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变化太大!新会计准则取消经营租赁和融资租赁的分类

小陈税务 / 2018-12-17
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  • 新会计准则
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    取消承租人经营租赁和融资租赁的分类,要求对所有租赁(短期租赁和低价值资产租赁除外)确认使用权资产和租赁负债。

    变化摘要

    1.取消承租人经营租赁和融资租赁的分类,要求对所有租赁(短期租赁和低价值资产租赁除外)确认使用权资产和租赁负债。

    2.在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业自2019年1月1日起实施,以避免出现境内外报表会计准则适用差异。

    其他执行企业会计准则的企业(包括A股上市公司)自2021年1月1日起实施,以为其留出充足准备时间,总结借鉴境外上市企业执行新租赁准则的经验,确保准则实施质量。

     

    财政部会计司有关负责人就新租赁准则发布实施答记者问

    2018年12月14日 来源:会计司

    2018年12月7日,财政部修订发布了《企业会计准则第21号——租赁》(以下简称“新租赁准则”),这是进一步完善我国企业会计准则体系,保持与国际财务报告准则持续全面趋同的重要成果。为便于各方面了解掌握新租赁准则,财政部会计司有关负责人就相关问题回答了记者提问。

    问:修订完善租赁准则的背景?

    答:2006年2月,财政部发布《企业会计准则第21号——租赁》(以下简称“原租赁准则”),对企业发生的租赁业务的确认、计量和相关信息的列报进行了规范,发挥了积极作用。然而,随着市场经济的日益发展和租赁交易的日趋复杂,承租人会计处理相关问题逐步显现。原租赁准则下,承租人和出租人在租赁开始日,应当根据与资产所有权有关的全部风险和报酬是否转移,将租赁分为融资租赁和经营租赁。对于融资租赁,承租人在资产负债表中确认租入资产和相关负债;对于经营租赁,承租人在资产负债表中不确认其取得的资产使用权和租金支付义务。由此导致承租人财务报表未全面反映因租赁交易取得的权利和承担的义务,也为实务中构建交易以符合特定类型租赁提供了动机和机会,降低了财务报表的可比性。

    为此,国际会计准则理事会于2016年1月修订发布了《国际财务报告准则第16号——租赁》(以下简称“国际租赁准则”),自2019年1月1日起实施,其核心变化是取消了承租人关于融资租赁与经营租赁的分类,要求承租人对所有租赁(选择简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外)确认使用权资产和租赁负债,并分别确认折旧和利息费用。

    在此背景下,为进一步规范租赁的确认、计量和相关信息的列报,同时保持我国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同,我们借鉴国际租赁准则,并结合我国实际,修订形成了新租赁准则。

    问:租赁准则的修订完善过程?

    答:在国际租赁准则修订过程中,我们及时成立了项目组,跟进研究国际租赁准则修订进程和变化,并结合我国实务积极反馈意见和建议。国际租赁准则发布后,我们即启动了我国租赁准则修订项目,先后开展了以下工作:

    一是全面研究我国新形势下修订租赁会计准则的需要和预计修订的主要内容,并组织翻译了《国际财务报告准则第16号——租赁》;

    二是在充分听取国内部分承租人、出租人、会计师事务所以及学术界代表意见的基础上,结合我国实际起草了修订初稿,并就修订初稿采取多种方式内部征求意见和开展研讨;

    三是在汇总整理和深入分析各方面意见的基础上,形成征求意见稿,于2018年1月印发《企业会计准则第21号——租赁(修订)(征求意见稿)》,公开征求意见;

    四是通过与准则咨询专家、相关企业和专业机构深入探讨、与有关监管部门座谈沟通、实地调研等方式认真分析研究收到的反馈意见,在此基础上,对征求意见稿作了进一步修改完善,履行财政部审核批准程序后,形成终稿,于2018年12月7日正式发布。

    问:租赁准则修订的主要内容?

    答:新租赁准则在租赁定义和识别、承租人会计处理方面作了较大修改,出租人会计处理基本延续现有规定。修订的主要内容如下:

    (一)完善了租赁的定义,增加了租赁识别、分拆、合并等内容。

    新租赁准则将租赁定义为“在一定期间内,出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同”,并进一步说明如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价,则该合同为租赁或者包含租赁。同时,新租赁准则还对包含租赁和非租赁成分的合同如何分拆,以及何种情形下应将多份合同合并为一项租赁合同进行会计处理作了规定。

    (二)取消承租人经营租赁和融资租赁的分类,要求对所有租赁(短期租赁和低价值资产租赁除外)确认使用权资产和租赁负债。

    新租赁准则下,承租人不再将租赁区分为经营租赁或融资租赁,而是采用统一的会计处理模型,对短期租赁和低价值资产租赁以外的其他所有租赁均确认使用权资产和租赁负债,并分别计提折旧和利息费用。

    短期租赁,是指在租赁期开始日,租赁期不超过12个月的租赁。低价值资产租赁,是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。承租人对于短期租赁和低价值资产租赁可以选择不确认使用权资产和租赁负债,而是采用与现经营租赁相似的方式进行会计处理。

    (三)改进承租人后续计量,增加选择权重估和租赁变更情形下的会计处理。

    原租赁准则未对租赁期开始日后选择权重估或合同变更等情形下的会计处理作出明确规范,导致实务中多有争议且会计处理不统一。新租赁准则明确规定发生承租人可控范围内的重大事件或变化,且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的,承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估。租赁变更,是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更。企业应视其变更情况将其作为一项单独租赁进行会计处理或重新计量租赁负债。

    (四)丰富出租人披露内容,为报表使用者提供更多有用信息。

    关于出租人发生的经营租赁,原租赁准则仅要求出租人披露各类租出资产的账面价值。新租赁准则要求出租人增加披露相关租赁收入及未折现租赁收款额等信息。此外,出租人还应当根据理解财务报表的需要,披露有关租赁活动的其他定性和定量信息。

    问:修订租赁准则的意义?

    答:此次对租赁会计准则的修订完善有以下现实意义:

    一是有利于提高会计信息质量,更好满足报表使用者需求。新租赁准则下,承租人会计处理不再区分融资租赁和经营租赁,而是统一采用使用权资产模型,有利于全面反映企业因租赁交易取得的权利和相关义务,提升了报表透明度和可比性。同时,新租赁准则对承租人后续计量的改进和完善,以及承租人、出租人的新披露要求都为报表使用者进行经济决策提供了更为相关和可靠的信息。

    二是有利于真实反映企业资产负债情况,防范化解风险。新租赁准则下,原采用经营租赁方式取得的资产及支付义务需在资产负债表中列示,消除了承租人利用经营租赁进行表外融资的机会,可以更为全面真实反映企业资产债务情况。

    三是有利于联动企业业务管理与会计管理,推动企业加强风险管理,提高发展质量。新租赁准则下,做好租赁的识别、使用权资产和租赁负债的计量,需要业务部门提供大量信息并加强合同管理。同时,新准则引入的承租人增量借款利率反映了承租人自身信用风险特征,结合原表外债务的显性化,将促使企业重新梳理评估现有业务和债务结构,加强风险管理,提升发展质量。

    问:新租赁准则的实施范围和时间是如何安排的?

    答:国际租赁准则自2019年1月1日起实施。为兼顾我国市场环境和企业实际情况,在实施范围和实施时间上采取分步到位的办法。具体如下:

    (一)在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业自2019年1月1日起实施,以避免出现境内外报表会计准则适用差异。

    (二)其他执行企业会计准则的企业(包括A股上市公司)自2021年1月1日起实施,以为其留出充足准备时间,总结借鉴境外上市企业执行新租赁准则的经验,确保准则实施质量。同时,考虑到企业编制合并财务报表实际需要,允许母公司或子公司在境外上市且按照国际财务报告准则或企业会计准则编制其境外财务报表的企业提前实施,但不应早于其同时执行我部2017年3月31日印发的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和2017年7月5日印发的《企业会计准则第14号——收入》的日期。

    此外,鉴于租赁准则新旧变动较大,为帮助相关企业顺利过渡至新租赁准则,新准则提供两种方法:一是允许企业采用追溯调整;二是根据首次执行本准则的累积影响数,调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额,不调整可比期间信息。同时,在第二种方法下提供了多项简化处理安排。

    问:财政部门应如何做好新租赁准则的实施指导工作?

    答:一是要加强宣传培训。财政部门要采用多种渠道和形式,做好新租赁准则宣传培训,帮助和指导实施企业和会计师事务所掌握新准则的基本内容及主要变化,及时做好新准则实施前的各项准备工作。

    二是要加强实施指导。财政部将尽快发布新租赁准则应用指南,为企业实施新租赁准则提供操作性指引。各地财政部门要密切跟踪新准则实施情况,做好监督指导,了解收集新准则实施中遇到的问题并及时反馈。

    三是要加强监管协同。财政部门要加强与有关监管部门的沟通协调,确保新租赁准则与有关监管政策的协调一致,努力形成监管合力。

    关于修订印发《企业会计准则第21号——租赁》的通知 

    财会〔2018〕35号

    国务院有关部委、有关直属机构,各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局),新疆生产建设兵团财政局,财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处,有关中央管理企业:

    为了适应社会主义市场经济发展需要,规范租赁的会计处理,提高会计信息质量,根据《企业会计准则——基本准则》,我部对《企业会计准则第21号——租赁》进行了修订,现予印发。有关事项通知如下:

    一、在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业,自2019年1月1日起施行;其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行。

    二、母公司或子公司在境外上市且按照国际财务报告准则或企业会计准则编制其境外财务报表的企业,可以提前执行本准则,但不应早于其同时执行我部2017年3月31日印发的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和2017年7月5日印发的《企业会计准则第14号——收入》的日期。

    三、执行本准则的企业,不再执行我部于2006年2月15日印发的《财政部关于印发<企业会计准则第1号——存货>等38项具体准则的通知》(财会〔2006〕3号)中的《企业会计准则第21号——租赁》,以及我部于2006年10月30日印发的《财政部关于印发<企业会计准则——应用指南>的通知》(财会〔2006〕18号)中的《〈企业会计准则第21号——租赁〉应用指南》。

    执行中有何问题,请及时反馈我部。

    附件:企业会计准则第21号——租赁

    财政部

    2018年12月7日

    附件:企业会计准则第21号——租赁.doc

    附件:企业会计准则第21号——租赁

    第一章       总则

    第一条   为了规范租赁的确认、计量和相关信息的列报,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。

    第二条  租赁,是指在一定期间内,出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。

    第三条  本准则适用于所有租赁,但下列各项除外:

    (一)承租人通过许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的权利,以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权,适用《企业会计准则第6号——无形资产》。

    (二)出租人授予的知识产权许可,适用《企业会计准则第14号——收入》。

    勘探或使用矿产、石油、天然气及类似不可再生资源的租赁,承租人承租生物资产,采用建设经营移交等方式参与公共基础设施建设、运营的特许经营权合同,不适用本准则。

    第二章        租赁的识别、分拆和合并

    第一节        租赁的识别

    第四条  在合同开始日,企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价,则该合同为租赁或者包含租赁。

    除非合同条款和条件发生变化,企业无需重新评估合同是否为租赁或者包含租赁。

    第五条  为确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利,企业应当评估合同中的客户是否有权获得在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益,并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。

    第六条  已识别资产通常由合同明确指定,也可以在资产可供客户使用时隐性指定。但是,即使合同已对资产进行指定,如果资产的供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权,则该资产不属于已识别资产。

    同时符合下列条件时,表明供应方拥有资产的实质性替换权:

    (一)资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力;

    (二)资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。

    企业难以确定供应方是否拥有对该资产的实质性替换权的,应当视为供应方没有对该资产的实质性替换权。

    如果资产的某部分产能或其他部分在物理上不可区分,则该部分不属于已识别资产,除非其实质上代表该资产的全部产能,从而使客户获得因使用该资产所产生的几乎全部经济利益。

    第七条 在评估是否有权获得因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益时,企业应当在约定的客户可使用资产的权利范围内考虑其所产生的经济利益。

    第八条  存在下列情况之一的,可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间内的使用:

    (一)客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式。

    (二)已识别资产的使用目的和使用方式在使用期开始前已预先确定,并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产,或者客户设计了已识别资产并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。 

    第二节        租赁的分拆和合并

    第九条  合同中同时包含多项单独租赁的,承租人和出租人应当将合同予以分拆,并分别各项单独租赁进行会计处理。

    合同中同时包含租赁和非租赁部分的,承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆,除非企业适用本准则第十二条的规定进行会计处理,租赁部分应当分别按照本准则进行会计处理,非租赁部分应当按照其他适用的企业会计准则进行会计处理。

    第十条  同时符合下列条件的,使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁:

    (一)承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利;

    (二)该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。

    第十一条  在分拆合同包含的租赁和非租赁部分时,承租人应当按照各租赁部分单独价格及非租赁部分的单独价格之和的相对比例分摊合同对价,出租人应当根据《企业会计准则第14号——收入》关于交易价格分摊的规定分摊合同对价。

    第十二条  为简化处理,承租人可以按照租赁资产的类别选择是否分拆合同包含的租赁和非租赁部分。承租人选择不分拆的,应当将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并为租赁,按照本准则进行会计处理。但是,对于按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应分拆的嵌入衍生工具,承租人不应将其与租赁部分合并进行会计处理。

    第十三条  企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的两份或多份包含租赁的合同,在符合下列条件之一时,应当合并为一份合同进行会计处理:

    (一)该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易,若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的。

    (二)该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。

    (三)该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。

    第三章        承租人的会计处理

    第一节        确认和初始计量

    第十四条  在租赁期开始日,承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债,应用本准则第三章第三节进行简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外。

    使用权资产,是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。

    租赁期开始日,是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。

    第十五条  租赁期,是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间。

    承租人有续租选择权,即有权选择续租该资产,且合理确定将行使该选择权的,租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间。

    承租人有终止租赁选择权,即有权选择终止租赁该资产,但合理确定将不会行使该选择权的,租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。

    发生承租人可控范围内的重大事件或变化,且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的,承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估。

    第十六条  使用权资产应当按照成本进行初始计量。该成本包括:

    (一)租赁负债的初始计量金额;

    (二)在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额,存在租赁激励的,扣除已享受的租赁激励相关金额;

    (三)承租人发生的初始直接费用;

    (四)承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。前述成本属于为生产存货而发生的,适用《企业会计准则第1号——存货》。

    承租人应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》对本条第(四)项所述成本进行确认和计量。

    租赁激励,是指出租人为达成租赁向承租人提供的优惠,包括出租人向承租人支付的与租赁有关的款项、出租人为承租人偿付或承担的成本等。

    初始直接费用,是指为达成租赁所发生的增量成本。增量成本是指若企业不取得该租赁,则不会发生的成本。

    第十七条  租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。

    在计算租赁付款额的现值时,承租人应当采用租赁内含利率作为折现率;无法确定租赁内含利率的,应当采用承租人增量借款利率作为折现率。

    租赁内含利率,是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。

    承租人增量借款利率,是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产,在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。

    第十八条  租赁付款额,是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项,包括:

    (一)固定付款额及实质固定付款额,存在租赁激励的,扣除租赁激励相关金额;

    (二)取决于指数或比率的可变租赁付款额,该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定;

    (三)购买选择权的行权价格,前提是承租人合理确定将行使该选择权;

    (四)行使终止租赁选择权需支付的款项,前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权;

    (五)根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。

    实质固定付款额,是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额。

    可变租赁付款额,是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利,向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化(而非时间推移)而变动的款项。取决于指数或比率的可变租赁付款额包括与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等。

    第十九条  担保余值,是指与出租人无关的一方向出租人提供担保,保证在租赁结束时租赁资产的价值至少为某指定的金额。

    未担保余值,是指租赁资产余值中,出租人无法保证能够实现或仅由与出租人有关的一方予以担保的部分。

    第二节        后续计量

    第二十条  在租赁期开始日后,承租人应当按照本准则第二十一条、第二十二条、第二十七条及第二十九条的规定,采用成本模式对使用权资产进行后续计量。

    第二十一条  承租人应当参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定,对使用权资产计提折旧。

    承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的,应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的,应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。

    第二十二条  承租人应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定,确定使用权资产是否发生减值,并对已识别的减值损失进行会计处理。

    第二十三条  承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用,并计入当期损益。按照《企业会计准则第17号——借款费用》等其他准则规定应当计入相关资产成本的,从其规定。

    该周期性利率,是按照本准则第十七条规定所采用的折现率,或者按照本准则第二十五条、二十六条和二十九条规定所采用的修订后的折现率。

    第二十四条  未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额应当在实际发生时计入当期损益。按照《企业会计准则第1号——存货》等其他准则规定应当计入相关资产成本的,从其规定。

    第二十五条  在租赁期开始日后,发生下列情形的,承租人应当重新确定租赁付款额,并按变动后租赁付款额和修订后的折现率计算的现值重新计量租赁负债:

    (一)因依据本准则第十五条第四款规定,续租选择权或终止租赁选择权的评估结果发生变化,或者前述选择权的实际行使情况与原评估结果不一致等导致租赁期变化的,应当根据新的租赁期重新确定租赁付款额;

    (二)因依据本准则第十五条第四款规定,购买选择权的评估结果发生变化的,应当根据新的评估结果重新确定租赁付款额。

    在计算变动后租赁付款额的现值时,承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为修订后的折现率;无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的,应当采用重估日的承租人增量借款利率作为修订后的折现率。

    第二十六条  在租赁期开始日后,根据担保余值预计的应付金额发生变动,或者因用于确定租赁付款额的指数或比率变动而导致未来租赁付款额发生变动的,承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在这些情形下,承租人采用的折现率不变;但是,租赁付款额的变动源自浮动利率变动的,使用修订后的折现率。

    第二十七条  承租人在根据本准则第二十五条、第二十六条或因实质固定付款额变动重新计量租赁负债时,应当相应调整使用权资产的账面价值。使用权资产的账面价值已调减至零,但租赁负债仍需进一步调减的,承租人应当将剩余金额计入当期损益。

    第二十八条  租赁发生变更且同时符合下列条件的,承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理:

    (一)该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围;

    (二)增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。

    租赁变更,是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更,包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权,延长或缩短合同规定的租赁期等。

    第二十九条  租赁变更未作为一项单独租赁进行会计处理的,在租赁变更生效日,承租人应当按照本准则第九条至第十二条的规定分摊变更后合同的对价,按照本准则第十五条的规定重新确定租赁期,并按照变更后租赁付款额和修订后的折现率计算的现值重新计量租赁负债。

    在计算变更后租赁付款额的现值时,承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为修订后的折现率;无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的,应当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为修订后的折现率。租赁变更生效日,是指双方就租赁变更达成一致的日期。

    租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的,承租人应当相应调减使用权资产的账面价值,并将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。其他租赁变更导致租赁负债重新计量的,承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。

    第三节        短期租赁和低价值资产租赁

    第三十条  短期租赁,是指在租赁期开始日,租赁期不超过12个月的租赁。

    包含购买选择权的租赁不属于短期租赁。

    第三十一条  低价值资产租赁,是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。

    低价值资产租赁的判定仅与资产的绝对价值有关,不受承租人规模、性质或其他情况影响。低价值资产租赁还应当符合本准则第十条的规定。

    承租人转租或预期转租租赁资产的,原租赁不属于低价值资产租赁。

    第三十二条  对于短期租赁和低价值资产租赁,承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。

    作出该选择的,承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额,在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。其他系统合理的方法能够更好地反映承租人的受益模式的,承租人应当采用该方法。

    第三十三条  对于短期租赁,承租人应当按照租赁资产的类别作出本准则第三十二条所述的会计处理选择。

    对于低价值资产租赁,承租人可根据每项租赁的具体情况作出本准则第三十二条所述的会计处理选择。

    第三十四条  按照本准则第三十二条进行简化处理的短期租赁发生租赁变更或者因租赁变更之外的原因导致租赁期发生变化的,承租人应当将其视为一项新租赁进行会计处理。

    第四章        出租人的会计处理

    第一节  出租人的租赁分类

    第三十五条  出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。

    租赁开始日,是指租赁合同签署日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。

    融资租赁,是指实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移,也可能不转移。

    经营租赁,是指除融资租赁以外的其他租赁。

    在租赁开始日后,出租人无需对租赁的分类进行重新评估,除非发生租赁变更。租赁资产预计使用寿命、预计余值等会计估计变更或发生承租人违约等情况变化的,出租人不对租赁的分类进行重新评估。

    第三十六条  一项租赁属于融资租赁还是经营租赁取决于交易的实质,而不是合同的形式。如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬,出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。

    一项租赁存在下列一种或多种情形的,通常分类为融资租赁:

    (一)在租赁期届满时,租赁资产的所有权转移给承租人。

    (二)承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购买价款与预计行使选择权时租赁资产的公允价值相比足够低,因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权。

    (三)资产的所有权虽然不转移,但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。

    (四)在租赁开始日,租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。

    (五)租赁资产性质特殊,如果不作较大改造,只有承租人才能使用。

    一项租赁存在下列一项或多项迹象的,也可能分类为融资租赁:

    (一)若承租人撤销租赁,撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担。

    (二)资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人。

    (三)承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。

    第三十七条  转租出租人应当基于原租赁产生的使用权资产,而不是原租赁的标的资产,对转租赁进行分类。

    但是,原租赁为短期租赁,且转租出租人应用本准则第三十二条对原租赁进行简化处理的,转租出租人应当将该转租赁分类为经营租赁。

    第二节  出租人对融资租赁的会计处理

    第三十八条  在租赁期开始日,出租人应当对融资租赁确认应收融资租赁款,并终止确认融资租赁资产。

    出租人对应收融资租赁款进行初始计量时,应当以租赁投资净额作为应收融资租赁款的入账价值。

    租赁投资净额为未担保余值和租赁期开始日尚未收到的租赁收款额按照租赁内含利率折现的现值之和。

    租赁收款额,是指出租人因让渡在租赁期内使用租赁资产的权利而应向承租人收取的款项,包括:

    (一)承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额,存在租赁激励的,扣除租赁激励相关金额;

    (二)取决于指数或比率的可变租赁付款额,该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定;

    (三)购买选择权的行权价格,前提是合理确定承租人将行使该选择权;

    (四)承租人行使终止租赁选择权需支付的款项,前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权;

    (五)由承租人、与承租人有关的一方以及有经济能力履行担保义务的独立第三方向出租人提供的担保余值。

    在转租的情况下,若转租的租赁内含利率无法确定,转租出租人可采用原租赁的折现率(根据与转租有关的初始直接费用进行调整)计量转租投资净额。

    第三十九条  出租人应当按照固定的周期性利率计算并确认租赁期内各个期间的利息收入。该周期性利率,是按照本准则第三十八条规定所采用的折现率,或者按照本准则第四十四条规定所采用的修订后的折现率。

    第四十条  出租人应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》的规定,对应收融资租赁款的终止确认和减值进行会计处理。

    出租人将应收融资租赁款或其所在的处置组划分为持有待售类别的,应当按照《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》进行会计处理。

    第四十一条  出租人取得的未纳入租赁投资净额计量的可变租赁付款额应当在实际发生时计入当期损益。

    第四十二条  生产商或经销商作为出租人的融资租赁,在租赁期开始日,该出租人应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入,并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本。

    生产商或经销商出租人为取得融资租赁发生的成本,应当在租赁期开始日计入当期损益。

    第四十三条  融资租赁发生变更且同时符合下列条件的,出租人应当将该变更作为一项单独租赁进行会计处理:

    (一)该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围;

    (二)增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。

    第四十四条  融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理的,出租人应当分别下列情形对变更后的租赁进行处理:

    (一)假如变更在租赁开始日生效,该租赁会被分类为经营租赁的,出租人应当自租赁变更生效日开始将其作为一项新租赁进行会计处理,并以租赁变更生效日前的租赁投资净额作为租赁资产的账面价值;

    (二)假如变更在租赁开始日生效,该租赁会被分类为融资租赁的,出租人应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》关于修改或重新议定合同的规定进行会计处理。

    第三节  出租人对经营租赁的会计处理

    第四十五条  在租赁期内各个期间,出租人应当采用直线法或其他系统合理的方法,将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的,出租人应当采用该方法。

    第四十六条  出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化,在租赁期内按照与租金收入确认相同的基础进行分摊,分期计入当期损益。

    第四十七条  对于经营租赁资产中的固定资产,出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧;对于其他经营租赁资产,应当根据该资产适用的企业会计准则,采用系统合理的方法进行摊销。

    出租人应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定,确定经营租赁资产是否发生减值,并进行相应会计处理。

    第四十八条  出租人取得的与经营租赁有关的未计入租赁收款额的可变租赁付款额,应当在实际发生时计入当期损益。

    第四十九条  经营租赁发生变更的,出租人应当自变更生效日起将其作为一项新租赁进行会计处理,与变更前租赁有关的预收或应收租赁收款额应当视为新租赁的收款额。

    第五章        售后租回交易

    第五十条  承租人和出租人应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定,评估确定售后租回交易中的资产转让是否属于销售。

    第五十一条  售后租回交易中的资产转让属于销售的,承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分,计量售后租回所形成的使用权资产,并仅就转让至出租人的权利确认相关利得或损失;出租人应当根据其他适用的企业会计准则对资产购买进行会计处理,并根据本准则对资产出租进行会计处理。

    如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同,或者出租人未按市场价格收取租金,则企业应当将销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理,将高于市场价格的款项作为出租人向承租人提供的额外融资进行会计处理;同时,承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失,出租人按市场价格调整租金收入。

    在进行上述调整时,企业应当基于以下两者中更易于确定的项目:销售对价的公允价值与资产公允价值之间的差额、租赁合同中付款额的现值与按租赁市价计算的付款额现值之间的差额。

    第五十二条  售后租回交易中的资产转让不属于销售的,承租人应当继续确认被转让资产,同时确认一项与转让收入等额的金融负债,并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对该金融负债进行会计处理;出租人不确认被转让资产,但应当确认一项与转让收入等额的金融资产,并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对该金融资产进行会计处理。

    第六章        列报

    第一节  承租人的列报

    第五十三条  承租人应当在资产负债表中单独列示使用权资产和租赁负债。其中,租赁负债通常分别非流动负债和一年内到期的非流动负债列示。

    在利润表中,承租人应当分别列示租赁负债的利息费用与使用权资产的折旧费用。租赁负债的利息费用在财务费用项目列示。

    在现金流量表中,偿还租赁负债本金和利息所支付的现金应当计入筹资活动现金流出,支付的按本准则第三十二条简化处理的短期租赁付款额和低价值资产租赁付款额以及未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额应当计入经营活动现金流出。

    第五十四条  承租人应当在附注中披露与租赁有关的下列信息:

    (一)各类使用权资产的期初余额、本期增加额、期末余额以及累计折旧额和减值金额;

    (二)租赁负债的利息费用;

    (三)计入当期损益的按本准则第三十二条简化处理的短期租赁费用和低价值资产租赁费用;

    (四)未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额;

    (五)转租使用权资产取得的收入;

    (六)与租赁相关的总现金流出;

    (七)售后租回交易产生的相关损益;

    (八)其他按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》应当披露的有关租赁负债的信息。

    承租人应用本准则第三十二条对短期租赁和低价值资产租赁进行简化处理的,应当披露这一事实。

    第五十五条  承租人应当根据理解财务报表的需要,披露有关租赁活动的其他定性和定量信息。此类信息包括:

    (一)租赁活动的性质,如对租赁活动基本情况的描述;

    (二)未纳入租赁负债计量的未来潜在现金流出;

    (三)租赁导致的限制或承诺;

    (四)售后租回交易除第五十四条第(七)项之外的其他信息;

    (五)其他相关信息。

    第二节  出租人的列报

    第五十六条  出租人应当根据资产的性质,在资产负债表中列示经营租赁资产。

    第五十七条  出租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息:

    (一)销售损益、租赁投资净额的融资收益以及与未纳入租赁投资净额的可变租赁付款额相关的收入;

    (二)资产负债表日后连续五个会计年度每年将收到的未折现租赁收款额,以及剩余年度将收到的未折现租赁收款额总额;

    (三)未折现租赁收款额与租赁投资净额的调节表。

    第五十八条  出租人应当在附注中披露与经营租赁有关的下列信息:

    (一)租赁收入,并单独披露与未计入租赁收款额的可变租赁付款额相关的收入;

    (二)将经营租赁固定资产与出租人持有自用的固定资产分开,并按经营租赁固定资产的类别提供《企业会计准则第4号——固定资产》要求披露的信息;

    (三)资产负债表日后连续五个会计年度每年将收到的未折现租赁收款额,以及剩余年度将收到的未折现租赁收款额总额。

    第五十九条  出租人应当根据理解财务报表的需要,披露有关租赁活动的其他定性和定量信息。此类信息包括:

    (一)租赁活动的性质,如对租赁活动基本情况的描述;

    (二)对其在租赁资产中保留的权利进行风险管理的情况;

    (三)其他相关信息。

    第七章        衔接规定

    第六十条  对于首次执行日前已存在的合同,企业在首次执行日可以选择不重新评估其是否为租赁或者包含租赁。选择不重新评估的,企业应当在财务报表附注中披露这一事实,并一致应用于前述所有合同。

    第六十一条  承租人应当选择下列方法之一对租赁进行衔接会计处理,并一致应用于其作为承租人的所有租赁:

    (一)按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定采用追溯调整法处理。

    (二)根据首次执行本准则的累积影响数,调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额,不调整可比期间信息。采用该方法时,应当按照下列规定进行衔接处理:

    1. 对于首次执行日前的融资租赁,承租人在首次执行日应当按照融资租入资产和应付融资租赁款的原账面价值,分别计量使用权资产和租赁负债。

    2. 对于首次执行日前的经营租赁,承租人在首次执行日应当根据剩余租赁付款额按首次执行日承租人增量借款利率折现的现值计量租赁负债,并根据每项租赁选择按照下列两者之一计量使用权资产:

    (1)假设自租赁期开始日即采用本准则的账面价值(采用首次执行日的承租人增量借款利率作为折现率);

    (2)与租赁负债相等的金额,并根据预付租金进行必要调整。

    3. 在首次执行日,承租人应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定,对使用权资产进行减值测试并进行相应会计处理。

    第六十二条  首次执行日前的经营租赁中,租赁资产属于低价值资产且根据本准则第三十二条的规定选择不确认使用权资产和租赁负债的,承租人无需对该经营租赁按照衔接规定进行调整,应当自首次执行日起按照本准则进行会计处理。

    第六十三条  承租人采用本准则第六十一条第(二)项进行衔接会计处理时,对于首次执行日前的经营租赁,可根据每项租赁采用下列一项或多项简化处理:

    1. 将于首次执行日后12个月内完成的租赁,可作为短期租赁处理。

    2. 计量租赁负债时,具有相似特征的租赁可采用同一折现率;使用权资产的计量可不包含初始直接费用。

    3. 存在续租选择权或终止租赁选择权的,承租人可根据首次执行日前选择权的实际行使及其他最新情况确定租赁期,无需对首次执行日前各期间是否合理确定行使续租选择权或终止租赁选择权进行估计。

    4. 作为使用权资产减值测试的替代,承租人可根据《企业会计准则第13号——或有事项》评估包含租赁的合同在首次执行日前是否为亏损合同,并根据首次执行日前计入资产负债表的亏损准备金额调整使用权资产。

    5. 首次执行本准则当年年初之前发生租赁变更的,承租人无需按照本准则第二十八条、第二十九条的规定对租赁变更进行追溯调整,而是根据租赁变更的最终安排,按照本准则进行会计处理。

    第六十四条  承租人采用本准则第六十三条规定的简化处理方法的,应当在财务报表附注中披露所采用的简化处理方法以及在合理可能的范围内对采用每项简化处理方法的估计影响所作的定性分析。

    第六十五条  对于首次执行日前划分为经营租赁且在首次执行日后仍存续的转租赁,转租出租人在首次执行日应当基于原租赁和转租赁的剩余合同期限和条款进行重新评估,并按照本准则的规定进行分类。按照本准则重分类为融资租赁的,应当将其作为一项新的融资租赁进行会计处理。

    除前款所述情形外,出租人无需对其作为出租人的租赁按照衔接规定进行调整,而应当自首次执行日起按照本准则进行会计处理。

    第六十六条  对于首次执行日前已存在的售后租回交易,企业在首次执行日不重新评估资产转让是否符合《企业会计准则第14号——收入》作为销售进行会计处理的规定。

    对于首次执行日前应当作为销售和融资租赁进行会计处理的售后租回交易,卖方(承租人)应当按照与首次执行日存在的其他融资租赁相同的方法对租回进行会计处理,并继续在租赁期内摊销相关递延收益或损失。

    对于首次执行日前应当作为销售和经营租赁进行会计处理的售后租回交易,卖方(承租人)应当按照与首次执行日存在的其他经营租赁相同的方法对租回进行会计处理,并根据首次执行日前计入资产负债表的相关递延收益或损失调整使用权资产。

    第六十七条  承租人选择按照本准则第六十一条第(二)项规定对租赁进行衔接会计处理的,还应当在首次执行日披露以下信息:

    (一)首次执行日计入资产负债表的租赁负债所采用的承租人增量借款利率的加权平均值;

    (二)首次执行日前一年度报告期末披露的重大经营租赁的尚未支付的最低租赁付款额按首次执行日承租人增量借款利率折现的现值,与计入首次执行日资产负债表的租赁负债的差额。

    小陈税务

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