漫谈货币资金审计(三)--审计失败案例的启示
作者：槿思成、空心萝卜
引言：本篇为货币资金第三篇，主要是从审计失败案例出发，提示大家关注到货币资金的审计风险。
货币资金审计，很多时候都是初入事务所的小朋友第一次接触的科目，货币资金有时也是最容易被忽视的“简单”问题，看似每个程序都是如此简单，但是如果仅是为了执行程序而做程序，未保持警觉，未对异常事项给予关注，其实易引发审计失败。
企业如果要涉及财务舞弊，必然会包括但不限于现金流，货物流，发票流，信息流等包装与伪造。其中对于现金流而言，企业最经常伪造的是银行对账单等银行单据，通过各种手段使审计发放的银行询证函失效。
所谓道高一尺魔高一丈，我选取了几个经典的审计失败案例，一起来看看这个看似简单，实则暗藏杀机的科目。
一、金亚科技审计失败案例
1、处罚原因：
立信所未按要求执行货币资金的函证程序。2015年1月20日，审计人员在对金亚科技基本账户(440************0086)开户行(工商银行成都高新西部园区支行)函证时，未对询证函保持控制，未对询证函是否加盖银行公章事项给予充分关注，上述行为导致立信所未能发现银行回函系金亚科技伪造，金亚科技虚增银行存款2.18亿元的事实。
2、申辩意见
告知书认定“立信所未按照要求执行货币资金的函证程序”与事实不符。立信所陈某霞事后取得回函并不违反审计准则的规定，且其在笔录中称“核对了询证函上银行是否在核对一致处盖章，其他没核对”，说明其已完成了“核心事项”的核对。陈某霞从银行窗口取回的询证函回函等，本身就是银行工作人员提供的“真的假材料”。
3、证监会意见
关于货币资金的函证程序。根据现有证据，审计人员未对询证函保持控制，未确认询证函信息，银行询证函仅有个人签章，没有加盖银行的印章，应视为无效的询证函。根据《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》（2010年修订）第十四条第（一）项的规定，当实施函证程序时，注册会计师应对询证函保持控制，确定需要确认或填列的信息。审计人员事后才取得银行回函，且取回函证后未实施验证程序，导致立信所未能发现银行回函系金亚科技伪造，金亚科技虚增银行存款217,911,835.55元的事实。因此，我会对此项申辩意见不予采信。
4、案例分析及启示
从案例披露信息来看，至少两点需要关注：
A：在执行审计的过程中，企业提供了伪造的银行单据未发现异常，函证时取得了“仅有个人签章，没有加盖银行的印章”的银行询证函未保持警觉，未给予充分关注。导致对于金亚科技虚增银行存款2.18亿元未发现，致使货币资金审计失败。然而我们审计真的很忙，不可能每个银行函证都可以及时查看到，事务所内部关于函证接收传递，是不少事务所的槽点，至少在项目执行过程中可以采取以下程序：
1、对于银行单据，特别是银行对账单，应保持警觉，期末金额重大的相关银行对账单，项目组应亲自打印。应该参考《中国注册会计师审计准则问题解答第12号——货币资金审计》：如果对被审计单位银行对账单的真实性存有疑虑，注册会计师可以在被审计单位协助下亲自到银行获取银行对账单。在获取银行对账单时，注册会计师要全程关注银行对账单的打印过程。
2、在网银如此便捷的时代，对于风险较大的项目，我们应沟通并且要求客户对我们开放，全程关注网银流水记录导出过程，用网银数据进行核对。
B：出报告前必须银行函证回来。银行询证函的函证过程，已在《漫谈货币资金审计（一）》中有所涉及，出报告前，银行询证函必须全部拿到，回函信息必须确认全部核对过，回函异常事项全部跟进落实到位。
结合实务的情况，看似容易，实则要做到并不容易。小朋友，在诸多项目的不断追杀下，忽视的情况未尝不可能发生；在项目负责经理或者现场负责经理，在堆积如山的未决任务中，未必会关注的如此仔细，一般就是询问询证函回了吗；在质控和合伙人放眼看大问题，把握大风险时，一般也就是问问询证函全了吗？千里之堤毁于蚁穴，无论多么美好的水中花月，实则禁不起小石子的波澜。
二、九好集团审计失败案例
1、处罚原因：
利安达对九好集团在兴业银行杭州分行3亿元定期存款的审计中，实施了函证程序，截至2016年4月21日审计报告出具日未收到回函。在浙江证监局提示过关注3亿元定期存单的情况下，利安达未执行有效审计程序，审计结论仍为“未见异常情况”，未能发现虚增3亿元银行存款及3亿元定期存单质押的事实。2016年6月2日收到银行回函，6月7日才对兴业银行杭州分行进行访谈，已晚于审计报告出具日。
2、申辩意见
九好集团虚增3亿元银行存款是九好集团蓄意造假的结果，其应承担相应的会计责任，利安达履行了必要的审计程序，不应承担审计责任。
3、证监会意见
经复核，我会认为：第一，对于九好集团3亿元定期存单，在浙江证监局已提示关注且银行未回函的异常情况下，利安达仅查询了网银和征信中心的企业信用报告。但网银页面仅显示存款是否存在，而企业信用报告由商业银行进行信息录入，存在滞后性。此外，审计工作底稿中存有一份单位存款质押合同，合同附件明确可见九好集团其中一笔1.5亿元的定期存款在2015年9月22日被质押。在此情况下，利安达仅进行简单查询，在查询结果与相关信息明显矛盾的情形下，未获取进一步审计证据，即出具了审计报告。
4、案例分析及启示
首先，需要拓展一下九好集团的财务舞弊过程中，涉及货币资金3亿元的舞弊方式：通过造假回流的资金购买理财产品和定期存单，在使用理财产品和定期存单为资金来源方质押使其获取贷款额度，资金来源方通过开立银行承兑汇票并贴现归还资金，到期后九好集团相关理财产品和定期存单用于归还银行。
其次，该案例中，利安达在江证监局提示过关注项目组仍然未引起足够重视。我们回顾过程，查询了网银，只能应对存在性问题，而不能针对权利义务；检查企业信用报告（天然存在完整性性的缺陷），未必能及时发现权利义务问题，银行询证函未及时取得，未及时发现企业大额资金质押的问题。
最后，该案例给你们一个很大的警醒，除了关注货币资金的存在性问题，不能忽视权利与义务。目前银行函证模版整体有缺陷，强调存在性，相对忽视权利与义务，特别是银行理财的质押担保，通过银行询证，未必能获得该信息。
PS：这边其实有两个细节问题，其一，就是企业信用报告的使用问题。如果有对过信用报告的同仁应该知道，企业信用报告实际上也会存在不准确性的，或者更新不及时的。银行存款定期存单的盘点问题，已经漫谈货币资金审计（二）中提及，这边不赘述。
其二，我们希望展开说明，目前在实务中，对于会计师寄出的银行询证函，部分银行以自己的银行格式回复，部分银行拒绝回函会计师对于标准模版修改的询证函（例如，将理财产品作为单独事项，函证是否质押）。现在外部监管压力逐步增大，收费水平，财务造假意图，综合因素都在说明执业环境的变化趋势，会计师是一个弱势群体。
1、处罚原因：
一、在2014年度财务报表审计中就2014年末富贵鸟股份有限公司的子公司富贵鸟（香港）有限公司的相关事项向厦门国际银行股份有限公司厦门思明支行实施函证，函证了2014年末富贵鸟（香港）有限公司3个账户，余额合计64,938.60万元的定期存款，但未函证上述定期存款是否被质押、用于担保或存在其他使用限制情况，也未在审计工作底稿中说明未函证的理由。
二、在2015年度财务报表审计中就2015年末富贵鸟（香港）有限公司的相关事项向厦门银行股份有限公司总行营业部实施函证，函证了2015年末富贵鸟（香港）有限公司4个账户，余额合计25,000万元的定期存款，但未函证上述定期存款是否被质押、用于担保或存在其他使用限制情况，也未在审计工作底稿中说明未函证的理由。
三、在2015年度财务报表审计过程中就2015年末富贵鸟股份有限公司的相关事项向厦门国际银行股份有限公司泉州分行实施函证，函证了2015年末富贵鸟股份有限公司6个账户，余额合计30,000万元的定期存款，但未函证上述定期存款是否被质押、用于担保或存在其他使用限制，也未在审计工作底稿中说明未函证的理由。
四、在2015年度财务报表审计过程中就2015年末富贵鸟（香港）有限公司的相关事项向厦门国际银行股份有限公司厦门分行（由其前身厦门国际银行股份有限公司厦门思明支行代章）实施函证，函证了2015年末富贵鸟（香港）有限公司3个账户，余额合计65,163.61万元的定期存款，但未函证上述定期存款是否被质押、用于担保或存在其他使用限制，也未在审计工作底稿中说明未函证的理由。
2、案例分析及启示
首先，需要拓展一下触发的背景内容：①富贵鸟的违规担保问题，早在2014年就已经开始发生，而该笔债券在2015年才发行，如果违规担保事宜能早为市场知悉，也许这场债券惊魂根本就不会发生，甚或债券根本就发不出去了。②2014年和2015年，毕马威均对富贵鸟出具了标准审计意见，丝毫没有提及违规担保事宜。③债券远未到期，违规担保就东窗事发。一日暴跌超过80%，富贵鸟再一次刷新了债券市场的三观。
接着，我们来分析一下：
毕马威在2014-2015年的发债审计中，对于定期存单权利是否受限事项的忽略，这个为后续的事件埋下了隐患，具体原因不得而知，因为这个是财政部下发的银行函证的标准模板必须函证的事项。
后续，我们来说说启示：
对于大额的定期存款，其权利和义务是引起足够重视，需要取得充分的审计证据，需要有敏感性。
跳开这个案例，我们需要提醒，在资金日益收紧的当下，企业经营风险陡然上升，当企业基本面出现问题，就会带来一连串的连锁反应。故此对于企业存在大额银行存款，大额理财，股东股权质押严重的，极易存在严重的（违规）担保。
四、康华农业审计失败案例
1、处罚原因：
康华农业2011年虚增银行存款163,948,934.5元，2012年虚增银行存款309,704,967.33元，2013年虚增银行存款418,598,990.8元，2014年1月至4月虚增银行存款498,034,904.17元。
2、认定处罚结果：立信所未实施恰当的审计程序，未能发现康华农业银行存款造假的事实。立信所审计函证康华农业账面主要银行账户广西桂林漓江农村合作银行榕湖支行账户2011年、2012年、2013年末和2014年4月末银行存款金额时，银行回函确认的康华农业该账户2011年末银行存款金额与康华农业账面金额相差62,777,843.86元。对该不符事项，立信所核对康华农业账面金额与康华农业提供的银行对账单金额后，对康华农业账面金额予以了确认，未实施恰当的进一步审计程序。
立信所上述行为违反了《中国注册会计师审计准则第1301号—审计证据》第十条等规定，导致未能发现康华农业2011年虚增银行存款163,948,934.5元，2012年虚增银行存款309,704,967.33元，2013年虚增银行存款418,598,990.8元，2014年1月至4月虚增银行存款498,034,904.17元。
3、申辩意见
当事人对康华农业银行存款实施了完整的函证审计程序，未发现康华农业银行存款造假是因为银行故意提供虚假信息。
4、证监会意见
立信所审计人员将2011年年末金额填写错误的银行函证寄给银行后，银行对存在巨大错误金额的函证确认无误，对此包含重大舞弊风险的事项，当事人应保持高度警觉。当事人称亲自去银行打印银行对账单后确认康华农业银行存款金额无误，但王云成、肖常和的询问笔录称是从康华农业处取得银行对账单，项目现场负责人卢某立的询问笔录称是券商提供的，证明了当事人并未亲自去银行打印银行对账单，对于高达6200余万元的差异，未保持应有的职业谨慎和应有关注，对取得银行对账单的过程失控，未能做到勤勉尽责。对当事人的此项申辩意见，我会不予采纳。
5、补充券商等处罚：
爱建证券未审慎核查康华农业的银行存款情况，导致未能发现康华农业虚增银行存款，主要表现为：第一，爱建证券向广西桂林漓江农业合作银行榕湖支行函证康华农业基本存款账户的银行存款余额时，对差异62,777,843.86元未采取进一步核查措施；第二，爱建证券未关注到康华农业部分客户提供的银行账号与康华农业记账凭证后附的客户银行账号不一致的情况；第三，康华农业多张股利分配银行进账单加盖印章的日期有明显涂改的痕迹，爱建证券对该异常情况未予关注，未采取进一步的核查措施。
6、案例分析及启示
首先，我们看下货币资金审计失败的原因【非注册会计师处罚的原因】：核心要点是企业虚构大量银行存款，手段是：企业虚构银行对账单，虚构银行回函。
其次，看下注册会计师处罚原因，主要原因是2011年发函金额错误【我感觉是发账面金额，不是发对账单金额】，已经出现差异时候，没有进一步核查导致被处罚。那假设没有2011年暴露这个差异，我们函证程序无瑕疵，到底我们不去银行亲自打印对帐单出现问题会被处罚吗？
我们理解不会，从《中国注册会计师审计准则问题解答第12号——货币资金审计》：如果对被审计单位银行对账单的真实性存有疑虑，注册会计师可以在被审计单位协助下亲自到银行获取银行对账单。在获取银行对账单时，注册会计师要全程关注银行对账单的打印过程。
其次，我们来说说启示及预防措施（措施，上述相关案例皆可参考）：
（1）被审计单位系地方银行的投资方甚至关联方，或者信用社等小金融机构，必然要对银行伙同被审计单位造假保持全程关注，实地打印对帐单与银行函证【康华农业董事长李艳是漓江银行的董事】；
（2）审计资源的考虑：
①年报审计等类似项目，如果全部打印对帐单，人手不够，几乎不可能。一般该类项目设定某额度以上的银行账户余额必须进行网银截图核对。常年客户，要逼着所有账户开通网银；
②同上，依然是设置一定的额度以上的流水需要核对，尤其本身发生额对不上的，必须重点核查，银行流水核对应上升的年报审计的常用程序，同时我们还需要关注到，如果按照企业提供的银行对账单进行流水核对必然会陷入对方布好的疑阵，此时保证银行对账单（银行流水）的真实性与完整性，是进行银行流水核对的前提条件；
③大额未达账项必须落实到对账单（有网银，优先银行流水；没有银行，高风险项目必须亲自打印）与银行收入支出凭单，三者缺一不可。
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