关于税收规范性文件本身“规范”的探讨

对于税务机关来说，在具体执法和日常管理中，更多地是依照税收规范性文件来进行实际操作。税收规范性文件对微观经济活动和具体经济行为，依照上位法的授权及立法精神进行明确定性、明朗廓清、明晰规范，是税务机关作出具体行政行为的主要依据，是纳税人据以遵从的行为规则。税收规范性文件在一定程度上，无疑是承担着公平、公正组织税收收入，依法有效调节、促进经济发展的重任。

针对具体事项出台一份税收规范性文件，必须要有真正的实践，实践出真知，没有实践就没有发言权，只有亲历实践，才明了如何做到一丝之准，而杜绝一毫之差；必须要有有效的调研，清楚事项的来龙去脉，掌握事项的核心实质，而不能含糊不清，模棱两可；必须要有充分的交流，集众智补个体之浅，查偏漏求表述完整；必须要有持续深入的学习，熟悉财税知识，把握政策要领，才不会顾此失彼，不丢要旨，不与相关法律法规相抵触。

一份高质量的税收规范性文件，起码要具备以下三个特点：

一、明确性是前提。税收规范性文件的用语，必须明白具体、准确严谨、通俗易懂、简洁精练，要使用非常规范的语言，尽量使用“法言、法语”。文件中的概念主体、对象、行为等必须明确。引用或产生一个概念时，必须作出解释，不能含糊其辞。否则，容易产生歧义。

如：国家税务总局公告2017年第11号第二条规定“建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称“第三方”）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额”。

在此未对“集团”作出解释，产生了争议。有的认为本公告中的“集团”是“集团公司”的俗称，并不是特指正式登记的“企业集团”，总分、母子公司间都可以授权。

文中提到“集团”，必须明确什么是集团？什么不是集团？或者适当引用国家工商总局1998年制定的《企业集团登记管理暂行规定》“在中国境内组建企业集团，应当依照本规定办理登记。未经登记不得以企业集团名义从事活动。”

如：《企业所得税税前扣除凭证管理办法》中涉及的企业、单位、个人，相关税收法律法规中均有明确解释，可在此行文时，被随意肢解。既然第九条的前提是增值税应税项目，对应的概念就不应打破增值税的相关规定，《增值税暂行条例实施细则》已有明确：单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。个人，是指个体工商户和其他个人。而不能随意解释单位为一个较为宽泛的概念，“个人”主要包括自然人和未被认定为增值税一般纳税人的个体工商户。即使要改变概念所包含的内容，也要且必须要在行文中表述清楚，作为例外情况明确。

办法中涉及的“应纳增值税劳务”，对照增值税相关规定，应是加工修理修配劳务。有的解释为“劳务”也是一个相对宽泛的概念，原则上包含了所有劳务服务活动，不能等同于增值税相关规定中的“加工、修理修配劳务”。

制定规范性文件时，已有的概念不能随意作出改变，更不能将已有的概念变为另一个概念使用。自创新名词又不对其进行解释，是立法上的技术性、常识性的低级错误。既然劳务包括劳务、服务活动，为什么不表述为应纳增值税劳务和服务，也稍明确些。

二、严谨性是核心。法无戏言。税收规范性文件必须服从于法规、规章和上级规范性文件，必须做到依据、程序、用语、内容等合法规范。财税法规往往散见于相关文件中的一些零散规定，要系统性掌握相关知识，才能做到严谨规范。不得违法、违规减损税务行政相对人的合法权利和利益，或者违法、违规增加其义务。尤其重要的是上位法有规定的，不得突破上位法的规定，不得与上位法相抵触。

如：《企业所得税法实施条例》第五十二条规定，本条例第五十一条所称公益性社会团体，是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：------(九)国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。

财税〔2018〕15号作出完善，对比一下，实施条例：公益性社会团体；15号：公益性社会组织。实施条例：县级政府及其组成部门；15号：增加直属机构。实施条例：公益事业；15号公告：增加慈善活动。

实施条例在52条有授权，财税15号文件的补充完善是合法的。但是，财政部并未会同国务院民政部门等作出这个规定，仍然是有瑕疵的。

如： 《发票管理办法》第二十二条，开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。

国税函〔2006〕479号第一条规定，凡从事机动车零售业务的单位和个人，从2006年8月1日起，在销售机动车（不包括销售旧机动车）收取款项时，必须开具税务机关统一印制的新版《机动车销售统一发票》，并在发票联加盖财务专用章或发票专用章，抵扣联和报税联不得加盖印章。

国税函【2006】479号文件明显突破了上位法的规定，不能因为不能认证等特殊情况而随意更改，与上位法产生抵触。可以采取合法合理的变通方式，改为在发票背面加盖印章来解决问题，而且，上位法并未禁止不可以在发票背面加盖印章。

如：《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十四条规定，可凭六项资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除。前款第一项至第三项为必备资料。

逻辑上缺乏严谨性。前三项为必备资料，也就是说只要有前三项资料就可以证实了，那后面三项资料就是可有可无了。严谨的逻辑思维应该是，必备资料缺一的情况下，得有后面几项来补充替代。这才有罗列后三项资料的必要性。

法律上缺乏严谨性。如果具备后五项资料，即使在司法中也可证实其支出是真实的。第一项必备资料其实只是形式，是无足轻重的，对方的注销、撤销、走逃的经营现状，是否能够取得换开票只是形式，均不是交易真实性的核心证据，不能作为主要证据。即使要取证，也不能单方面让纳税人承担。

语言上缺乏严谨性。如第十三条表述为“可以作为税前扣除凭证。”本身不是肯定语气，如果表述为：“以------作为税前扣除凭证”，是否更为准确；如第十四条表述为“可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除”，其他条款大都表述为：作为税前扣除凭证，意思是仅仅是扣除凭证而已，是否税前扣除，还要结合相关规定来判断。而这里直接规定为：其支出允许税前扣除。直接一杠子规定到能否扣除的实质，与作为扣除凭证是大有区别的。如果没有这些资料，就不允许扣除吗？显然不能。

对于非现金支付方式，有的解释为采用非现金方式支付的付款凭证是一个相对宽泛的概念，既包括银行等金融机构的各类支付凭证，也包括支付宝、微信支付等第三方支付账单或支付凭证等。既然是相对宽泛，那还要明确为非现金支付方式有何意义？人民银行是有相关规定的，我国的非现金支付工具体系以汇票、支票、本票及银行卡为主体,以汇兑、定期借记、定期贷记以及网上银行、电话银行等为补充。

三、可执行性是落脚点。税收规范性文件最终目的是要落实，根本在于可执行性。上级给的这根线，得穿进基层落实的那根针里。所以这根线的粗细要合适，过细影响行政效率，过粗让人无所适从。

如：《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十六条规定， 企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。

企业按此规定自行不在发生年度税前扣除，倒是相安无事。如果税务机关凭此条规定而不允许扣除，又回到以往司法判例上来了，税务机关得证实其不具有真实性。所以，这句话过粗，不具有可执行性。

如：《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十二条规定，取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证，不得作为税前扣除凭证。

有的解释为，不合规其他外部凭证是指发票以外的不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证。判断其他外部凭证是否符合规定，主要依据与凭证相关的各类法律法规，如财政部发布的《财政票据管理办法》等。

税务机关有权判断吗？有能力判断吗？税务机关的行政执法权限和执法依据，仅限于税收法律法规。这里应该表述为：被其他有权机关或司法部门依法确认为不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证，不得作为税前扣除凭证。否则，这一条不具有可执行性。