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一文搞定:政府补助账务处理、增值税(含抵扣)、企业所得税及申报

小陈税务 / 2018-02-08
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  • 会计技术
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    我国一些新能源企业的风力发电、垃圾处理等,与此类似的还有处置废弃电子产品补贴、政府拆迁补偿,都不属于政府补助,应按照收入准则的规定进行处理。

    企业会计准则第16号——政府补助

    第一章  总则

    第一条  为了规范政府补助的确认、计量和列报,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。

    第二条  本准则中的政府补助,是指企业从政府无偿取得货币资产或非货币性资产

    第三条  政府补助具有下列特征:

    (一)来源于政府的经济资源。对于企业收到的来源于其他方的补助,有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者,其他方只起到代收代付作用的,该项补助也属于来源于政府的经济资源。

    (二)无偿性。即企业取得来源于政府的经济资源,不需要向政府交付商品或服务等对价

    【小陈税务】《国务院关于废止<中华人民共和国营业税暂行条例>和修改<中华人民共和国增值税暂行条例>的决定》(国务院令第691号)规定:第一条在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务),销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当依照本条例缴纳增值税。

    也就是说政府补助“不需要向政府交付商品或服务等对价”,也就不需要缴纳增值税。

    第四条  政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。

    与资产相关的政府补助,是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。

    与收益相关的政府补助,是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。

    第五条  下列各项适用其他相关会计准则

    (一)企业从政府取得的经济资源,如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关,且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分,适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。

    【例】甲公司(发电公司)每月都会收到财政部门拨款,系对甲公司执行国家计划内政策电力价差的补偿,国家财政给予电价补贴标准为0.42元/度。

    借:应收账款银行存款

         贷:主营业务收入

              应交税费——应交增值税(销项税额)(一般计税方法)

              应交税费——简易计税(简易计税方法)

    【提醒】我国一些新能源企业的风力发电、垃圾处理等,与此类似的还有处置废弃电子产品补贴、政府拆迁补偿,都不属于政府补助,应按照收入准则的规定进行处理。

    (二)所得税减免,适用《企业会计准则第18号——所得税》。

    政府以投资者身份向企业投入资本,享有相应的所有者权益,不适用本准则。

    【补充会计司解释】《财政部关于进一步规范地方国库资金和财政专户资金管理的通知》(财库〔2014〕175号)规定,“各级财政部门要严格按照批准的年度预算和用款计划拨款,对于年度预算执行中确需新增的支出项目,应按规定通过动支预备费或调整当年预算解决,不得对外借款。对于确需出借的临时急需款项,应严格限定借款对象、用途和期限。借款对象应限于纳入本级预算管理的一级预算单位(不含企业),不得对非预算单位及未纳入年度预算的项目借款和垫付财政资金,且应仅限于临时性资金周转或者为应对社会影响较大的突发事件的临时急需垫款。借款期限不得超过一年”。

    根据上述规定,政府原则上不对企业借款,相应不存在政府对企业债务豁免的情况,故将原政府补助准则(2006年制定发布)中准则适用范围的有关规定予以删除,即删除了“债务豁免,适用《企业会计准则第12号——债务重组》”。

    第二章  确认和计量

    第六条  政府补助同时满足下列条件的,才能予以确认:

    (一)企业能够满足政府补助所附条件;

    (二)企业能够收到政府补助。

    第七条  政府补助为货币性资产的,应当按照收到或应收的金额计量。

    政府补助为非货币性资产的,应当按照公允价值计量;公允价值不能可靠取得的,按照名义金额计量。

    第八条  与资产相关的政府补助,应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为递延收益的,应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。按照名义金额计量的政府补助,直接计入当期损益。

    相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的,应当将尚未分配的相关递延收益余额转入资产处置当期的损益。

    【补充会计司解释】如果企业先取得与资产相关的政府补助,再确认所购建的长期资产,总额法下应当在开始对相关资产计提折旧或进行摊销时按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益;净额法下应当在相关资产达到预定可使用状态或预定用途时将递延收益冲减资产账面价值。如果相关长期资产投入使用后企业再取得与资产相关的政府补助,总额法下应当在相关资产的剩余使用寿命内按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益;净额法下应当在取得补助时冲减相关资产的账面价值,并按照冲减后的账面价值和相关资产的剩余使用寿命计提折旧或进行摊销。

    第九条  与收益相关的政府补助,应当分情况按照以下规定进行会计处理:

    (一)用于补偿企业以后期间的相关成本费用损失的,确认为递延收益,并在确认相关成本费用或损失的期间,计入当期损益或冲减相关成本

    (二)用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的,直接计入当期损益或冲减相关成本。

    【补充会计司解释】政府补助有两种会计处理方法:总额法和净额法。总额法是在确认政府补助时,将其全额一次或分次确认为收益,而不是作为相关资产账面价值或者成本费用等的扣减。净额法是将政府补助确认为对相关资产账面价值或者所补偿成本费用等的扣减。

    企业应当根据经济业务的实质,判断某一类政府补助业务应当采用总额法还是净额法。通常情况下,对同类或类似政府补助业务只能选用一种方法,同时,企业对该业务应当一贯地运用该方法,不得随意变更。企业对某些补助只能采用一种方法,例如,对一般纳税人增值税即征即退只能采用总额法进行会计处理。

    第十条  对于同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的政府补助,应当区分不同部分分别进行会计处理;难以区分的,应当整体归类为与收益相关的政府补助。

    第十一条  与企业日常活动相关的政府补助,应当按照经济业务实质,计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助,应当计入营业外收支。

    【补充会计司解释】政府补助准则规定,与企业日常活动相关的政府补助,应当按照经济业务实质,计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助,应当计入营业外收支。

    政府补助准则不对“日常活动”进行界定。通常情况下,若政府补助补偿的成本费用是营业利润之中的项目,或该补助与日常销售等经营行为密切相关(如增值税即征即退等),则认为该政府补助与日常活动相关。

    第十二条  企业取得政策性优惠贷款贴息的,应当区分财政将贴息资金拨付给贷款银行和财政将贴息资金直接拨付给企业两种情况,分别按照本准则第十三条和第十四条进行会计处理。

    第十三条  财政将贴息资金拨付给贷款银行,由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款的,企业可以选择下列方法之一进行会计处理:

    (一)以实际收到的借款金额作为借款的入账价值,按照借款本金和该政策性优惠利率计算相关借款费用

    (二)以借款的公允价值作为借款的入账价值并按照实际利率法计算借款费用,实际收到的金额与借款公允价值之间的差额确认为递延收益。递延收益在借款存续期内采用实际利率法摊销,冲减相关借款费用。

    企业选择了上述两种方法之一后,应当一致地运用,不得随意变更。

    第十四条  财政将贴息资金直接拨付给企业,企业应当将对应的贴息冲减相关借款费用。

    第十五条  已确认的政府补助需要退回的,应当在需要退回的当期分情况按照以下规定进行会计处理:

    (一)初始确认时冲减相关资产账面价值的,调整资产账面价值;

    (二)存在相关递延收益的,冲减相关递延收益账面余额,超出部分计入当期损益;

    (三)属于其他情况的,直接计入当期损益。

    第三章  列报

    第十六条  企业应当在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报“其他收益”项目,计入其他收益的政府补助在该项目中反映。

    【补充会计司解释】企业选择总额法对与日常活动相关的政府补助进行会计处理的,应增设“6117其他收益”科目进行核算。“其他收益”科目核算总额法下与日常活动相关的政府补助以及其他与日常活动相关且应直接计入本科目的项目。对于总额法下与日常活动相关的政府补助,企业在实际收到或应收时,或者将先确认为“递延收益”的政府补助分摊计入收益时,借记“银行存款”、“其他应收款”、“递延收益”等科目,贷记“其他收益”科目。期末,应将本科目余额转入“本年利润”科目,本科目结转后应无余额。

    第十七条  企业应当在附注中单独披露与政府补助有关的

    下列信息:

    (一)政府补助的种类、金额和列报项目;

    (二)计入当期损益的政府补助金额;

    (三)本期退回的政府补助金额及原因。

    第四章  衔接规定

    第十八条  企业对2017年1月1日存在的政府补助采用未来适用法处理,对2017年1月1日至本准则施行日之间新增的政府补助根据本准则进行调整。

    【补充会计司解释】政府补助准则规定,企业对2017年1月1日存在的政府补助采用未来适用法处理,对2017年1月1日至本准则施行日之间新增的政府补助根据本准则进行调整。

    2017年1月1日存在的政府补助主要指当日仍存在尚未分摊计入损益的与政府补助有关的递延收益。因采用未来适用法,企业不需调整2016年12月31日有关科目的期末余额,在编制2017年年报时也不需调整可比期间的比较数据。2017年1月1日至政府补助准则施行日之间新增的政府补助,主要指在这一期间内新取得的政府补助。企业对2017年1月1日存在的和2017年1月1日至政府补助准则施行日之间新增的政府补助应当视同从2017年1月1日起按照政府补助准则进行会计处理,以确保在2017年度对政府补助业务采用的会计处理方法保持一致。

    政府补助准则发布后,财政部此前发布的有关政府补助会计处理规定(相关应用指南、企业会计准则解释等)与本准则不一致的,以本准则为准。

    第五章  附则

    第十九条  本准则自2017年6月12日起施行。

    第二十条2006年2月15日财政部印发的《财政部关于印发〈企业会计准则第1号——存货〉等38项具体准则的通知》(财会〔2006〕3号)中的《企业会计准则第16号——政府补助》同时废止。

    财政部此前发布的有关政府补助会计处理规定与本准则不一致的,以本准则为准。

    补充:政府补助涉税政策

    一、增值税

    1.收到《企业会计准则第16号——政府补助》规定范围内的政府补助,不需要缴纳增值税;

    2.属于《企业会计准则第16号——政府补助》规定范围内的政府补助购买货物、劳务及服务,可以按规定抵扣进项税额。

    二、企业所得税

    (一)政策规定

    1.《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号)规定的作为不征税收入的三个条件:(1)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;(2)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;(3)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

    【小陈税务补充】关键条件是“(2)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求”

    2.《企业所得税法实施条例》第二十八条的规定,上述不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后,在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分,应计入取得该资金第六年的应税收入总额;计入应税收入总额的财政性资金发生的支出,允许在计算应纳税所得额时扣除。

    3.《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号)规定:企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产,不得计算加计扣除或摊销。

    4.《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号):企业取得的政府补助,会计处理时采用直接冲减研发费用方法且税务处理时未将其确认为应税收入的,应按冲减后的余额计算加计扣除金额。

    5.政府补助企业所得税申报

    《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(a类,2017年版)〉的公告》(国家税务总局公告2017年第54号)规定:

    (1)不符合税收规定不征税收入条件的政府补助收入当年全额确认收入的,不需要单独表填报;

    (2)不符合税收规定不征税收入条件的政府补助收入由未按权责发生制确认收入,在《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》(A105020)中纳税调整;

    (3)符合税收规定不征税收入条件的政府补助收入,在《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)中纳税调整。

    6.政府补助收入企业所得税纳税调整

    (1)政府补助收入的企业所得税税务处理原则:一般来说,应在实际收到政府补助时确认应税收入,即应按照收付实现制确认收入的实现。

    (2)税会差异及纳税调整:先判断是否属于征税收入还是不征税收入,然后分析企业所得税按照收付实现制确认收入的实现和会计准则确认的差异。

    【例】与收益相关的政府补助(不属于不征税收入):补偿企业以后期间的相关费用或损失,属于与企业日常活动相关的政府补助,会计上先确认为“递延收益”,然后按照经济业务实质,计入其他收益或冲减相关成本费用。

    税务上在收到的当期就要全部确认应税收入,二者存在明显的时间差异。税务申报时需要先进行应税所得额调增,然后进行应税所得额调减。

    【例】与资产相关的政府补助(不属于不征税收入):会计处理上,与资产相关的政府补助,在当期都不直接确认为当期收益,应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益(即总额法和净额法)。

    而税务上,除另有规定外,则是在实际收到的当期计入应税总额。因此,当会计冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益,应调增应税所得额;在会计上与资产相关的政府补助确认为递延收益的,应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益,进行纳税调减。

    小陈税务

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