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学习最高法研究室关于挂靠涉及虚开专票定性的复函

谢华峰 / 2017-08-17
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    最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函(法研【2015】58号)

    最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函

    法研【2015】58号                   

    公安部经济犯罪侦查局:

    贵局《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的函》(公经财税【2015】40号)收悉,经研究,现提出如下意见:

    一、挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物,被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的,不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。

    主要考虑:(1)由挂靠方适用被挂靠方的经营资格进行经营活动,并向挂靠方支付挂靠费的经营方式在实践中客观存在,且带有一定普遍性。相关法律并未明确禁止以挂靠形式从事经营活动。

    (2)虚开增值税专用发票罪是行政犯,对相关入罪要件的判断,应当依据、参照相关行政法规、部门规章等,而根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号),挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物,被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的,不属于虚开。

    税政解析与策略:

     1、何为挂靠?财税(2016)36号文规定,单位以承包、承租、挂靠方式经营的,承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的,以该发包人为纳税人。否则,以承包人为纳税人。

    2、挂靠的不只是销售货物。挂靠方以挂靠形式向受票方提供增值税应税劳务或者应税服务,被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的,是否属于虚开?国家税务总局办公厅关于《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》的解读,如果挂靠方以被挂靠方名义,向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务,应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方,按照相关规定向受票方开具增值税专用发票,属于本公告规定的情形。挂靠在应税服务行业也是很普遍的,如交通运输行业、建筑服务行业。《建筑法》第26条以强制性规定禁止建筑施工企业以任何形式允许其他单位或者个人使用本企业的资质证书、营业执照,以本企业名义承揽工程。但现实操作中,建筑施工挂靠经营仍十分普遍,总局(2017)11号公告出台后,许多纳税人以“以内部授权或者三方协议等方式”,变“挂靠开票”为“自行开票”。

     3、实务难点。挂靠方以被挂靠人名义对外经营并由被挂靠人承担相关法律责任,在营改增后,发票是以被挂靠方的名义开出,进项也是以被挂靠方的名义取得,在进项发票充分取得的假设下,增值税的问题不大。问题在于所得税,挂靠方应得的收益如何出账?在所得税收入全部在被挂靠方账上体现,所得税成本也相应入账,挂靠经营的利润分成两块,一部分是被挂靠方取得的挂靠费用,另一部分是要支付给挂靠方应得的收益。有的挂靠方采用开发票来报销取回,如虚开材料款或劳务费;有的挂靠方采用签订分包合同,以工程款的名义取回;有的挂靠方(个人)比较谨慎,扣完个税后以利润分配的形式取回。

    4、真实业务最重要。挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物、提供劳务或服务,被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的,不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。但不意味着,货运行业或建安行业可以“收税点”卖发票,没有真实业务,票、货、款不一致(或有资金回流),为虚开增值税发票的违法行为。

    二、行为人利用他人的名义从事经营活动,并以他人名义开具增值税专用发票的,即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系,但如行为人进行了实际的经营活动,主观上并无骗取抵扣税款的故意,客观上也未造成国家增值税款损失的,不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”;符合逃税罪等其他犯罪构成条件的,可以其他犯罪论处。

    主要考虑:(1)虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款,对于有实际交易存在的代开行为,如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意,客观上未造成国家增值税款损失的,不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑,系严重犯罪,如将该罪理解为行为犯,只要虚开增值税专用发票,侵犯增值税专用发票管理秩序的,即构成犯罪并要判处重刑,也不符合罪刑责相适应原则。

    (2)1996年10月17日《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》虽然未被废止,但该解释制定于1997年刑法施行前,根据我院《关于认真学习宣传贯彻修订的<中华人民共和国刑法>的通知》(法发【1997】3号)第五条“修订的刑法实施后,对已明令废止的全国人大常委会有关决定和补充规定,最高人民法院原作出的有关司法解释不再适用,但是如果修订的刑法有关条文实质内容没有变化的,人民法院在刑事审判工作中,在没有新的司法解释前,可参照执行。其他对于与修订的刑法规定相抵触的司法解释,不再适用”的规定,应当根据现行刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的规定,合理选择该解释中可以继续参照适用的条文。其中,该解释中关于“进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定,与虚开增值税专用发票罪的规定不符,不应继续适用;如继续适用该解释的上述规定,则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处,显然有失妥当。

    (3)《刑事审判参考》曾刊登“芦才兴虚开抵扣税款发票案”。该案例提出,虚开可以用于抵扣税款的发票冲减营业额偷逃税款的行为。主观上明知所虚开的运输发票均不用于抵扣税款,客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款,其行为不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件,属于偷税行为。2001年福建高院请示的泉州市松苑绵涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案,被告单位不以抵扣税款为目的,而是为了显示公司实力以达到在与外商谈判中处于有利地位的目的而虚开增值税发票。我院答复认为该公司的行为不构成犯罪。

    税政解析与策略:

     1、虚开是行为犯还是目的犯?

    不少人认为,根据刑法第二百零五条规定,该罪的客观方面表现为:虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票。对于何谓“虚开”,该条第四款规定:虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票,是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。该条款并未将行为人具有偷骗税的目的作为本罪的主观要件,故而该罪是行为犯,行为人无论出于何种目的,只要有虚开行为,即构成该罪。

    法研【2015】58号明确“但如行为人进行了实际的经营活动,主观上并无骗取抵扣税款的故意,客观上也未造成国家增值税款损失的,不宜认定为刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。

    在司法实践中,也有不少案件以目的犯来判定是否为“虚开增值税专用发票”。如四川省宜宾市一起涉嫌虚开增值税专用发票的案件审理,该市中级法院对该案作出二审裁定,认为如果虚开增值税专用发票根本没有造成国家税款流失的可能,则不在危害税收征管犯罪的评价范围,因此认定原审被告人李某甲、李某乙等不构成虚开增值税专用发票罪。

    2、进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票,不属于“虚开增值税专用发票”。《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》中关于“进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定,与虚开增值税专用发票罪的规定不符,不应继续适用。

    3、造成国家税款流失,不仅仅是指造成增值税税款流失。如取得虚开虽未抵扣进项税额,却实现成本虚增、折旧多提、滥用优惠、调节亏损弥补,从而造成所得税税款流失,也是要定性为“虚开增值税专用发票”。

    4、行政处罚不可少。虚开未造成国家税款流失不构成虚开增值税专用发票罪,但违反《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条第二款的规定虚开发票的,由税务机关没收违法所得;虚开金额在1万元以下的,可以并处5万元以下的罚款;虚开金额超过1万元的,并处5万元以上50万元以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。建议税务机关移案前先行政处罚。

    以上意见供参考。

    二〇一五年六月十一日

    谢华峰

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