营改增新政财税[2016]36号乱弹之(八)--营改增特定项目增值税“预缴后抵减”的那点儿事

国家税务总局2016年第16、17、18号公告，是营改增新政“财税【2016】36号”的配套政策。在这三个公告中分别规定了增值税的预缴税款政策。对于此类预缴税款的申报，16、17号公告的规定是“可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。”18号公告的规定是“抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。抵减不完的，可以结转下期继续抵减。”表述略有不同，但意思毫无二致。

 对于增值税预缴环节政策的理解，实务中已经基本达成共识。但对于此部分预缴增值税在申报时如何抵减，却有不同认识。

 一种观点是应该“定向抵减”。即预缴税款必须要等到其所对应的项目发生应纳增值税额后，才能抵减——必须进行项目对应。理由是当期预缴税款若可用其他项目当期的税款抵减，在当期应纳增值税总额大于或等于预缴税额的情况下，刚预缴即抵减掉，预缴或不预缴，不影响纳税人当期缴纳的增值税总额，预缴也就失去了意义。此种观点，官方口径的代表见诸于陕西省国家税务局。

 持此种观点的人，还有一个依据，就是《全面推开营改增业务操作指引》（国家税务总局全面推开营改增督促落实领导小组办公室编）一书对于“房地产开发企业销售自行开发的房地产项目”的增值税政策的解读：“房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税，待纳税义务发生时，再计算应纳税款，并可扣除已预缴的增值税税款”（该书第227页）。该解读被拿来作为应该“定向抵减”的证明，其实不然。从该解读得不出必须“定向抵减”的意思。

 另一种观点是可以“混合抵减”。即不分项目，凡是此类预缴税款，均可以用该纳税人整体上当期发生的增值税应纳税额抵减，不必进行项目对应。理由是目前政策没有必须“定向抵减”的规定。此种观点，官方口径的代表见诸于广西壮族自治区国家税务局。

小刀本人也是持此种观点。

 综上，在国税总局现行公布的营改增有效政策中，“定向抵减说”，没有明确的政策依据；“混合抵减说”，也没有“明确的”政策依据。

——如之奈何？

 小刀认为：在同样没有明确依据的情况下，我们应该采信“混合抵减说”。因为，此“说”之没有明确的依据，正是我们应该采信它的依据！……

 一、营改增后“预缴增值税政策”出台的原因

本轮营改增，新增需预缴增值税的情形有三种。分别是纳税人（不含其他个人）跨县（市）提供建筑服务；房地产开发企业预售自行开发的房地产项目；纳税人（不含其他个人）出租与机构所在地不在同一县（市）的不动产。

至于增值税预缴的原因，可以说出很多，但小刀认为主要有两条：一是具有平衡地区间财政收入的作用；二是具有税收均衡入库的作用。

首先，具有平衡地区财政收入的作用。营业税的特点决定了其纳税地点是在劳务发生地；增值税的特点决定了其纳税地点是在机构所在地。我国现行财政体制是分灶吃饭，这正与营业税纳税地点相适应。营改增后，纳税地点的变化打破了地区间财政平衡。抵消这种不平衡，仅靠财政转移支付的手段，费时费力，且难以做好。从这一点来说，增值税的预缴办法实际是为减轻财政转移支付的压力而不惜增加纳税人义务的变通措施。国家税务总局出台的三项营改增预缴政策中，有两项是基于此目的实施的。

其次，具有税收均衡入库的作用。房地产开发企业具有一定的特殊性，其收入实现不均衡导致税收入库不均衡的特点非常突出，而税收收入需要均衡。在营改增以前，是通过将预售收入提前界定为发生营业税纳税义务的收入的方式实现税收均衡的。营改增以后，转而通过对预售预征增值税的方式实现税收收入入库的均衡。

二、《增值税预缴税款表》

该表设置目的。是对相关纳税人的预缴情形（项目）实施税收层面上的监控。

 该表的主送单位。1、房地产开发企业预售需要按规定预缴增值税项目的开发产品的。如果项目与机构坐落在同一县（市）的，应向机构所在地国税机关报送；否则，应向项目所在地地国税机关报送；2、存在其他两种需预缴增值税情形的，需向项目所在地国税机关报送。

 该表的填报要求。按照应预缴增值税税款的项目，分“税目”分“预征项目”逐项目填报，并且需填写具体的项目编号（出租不动产业务除外）、项目名称（出租不动产业务除外）、项目地址。

 该表的填报时间。本表不属于按月申报增值税时的必填表。填报原则是有预缴情形则填报，无预缴情形则不填报。填报时间为发生填表说明中涉及项目取得的“全部价款和价外费用（含税）”的次月申报期内。

如果是房地产开发企业纳税人，则为本期收取预收款（含税）的次月的申报期内或主管国税机关确定的预缴期内。

三、《增值税纳税申报表附列资料（四）之税额抵减情况表》

该表设置目的。是对相关纳税人已经预缴的增值税税款在申报抵减情况时的监控。

该表载明的抵减项目共5项（行）。第3至5项（行）对应本次营改增新出台的三项预缴增值税政策，分别反映纳税人销售建筑服务、销售不动产、出租不动产预征税款抵减应纳增值税税额的情况。

注意事项。

1、本表的填报没有分预缴项目（具体项目）抵减的要求。

2、税额抵减没有顺序限制，纳税人可任意选择项目抵减。

3、从事房地产开发业务的纳税人销售不动产兼有出租不动产的业务，本表需按照对应项目填写。

4、本表在按月申报时不属于必填表。只有发生了表中所列业务的纳税人需用当月实现的应缴增值税（不限于已经预缴过增值税的项目）抵减已经预缴的增值税时方才填报，否则，无需填报。

5、本表填写的前提是纳税人全部经营的增值税应税项目申报期内实现了增值税应纳税额。

四、《增值税预缴税款表》《增值税纳税申报表附列资料（四）之税额抵减情况表》《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》关系及填报顺序。

当纳税人发生需预缴增值税情形需时，首先要填报《增值税预缴税款表》并按要求分别向项目所在地或机构所在地主管税务机关预缴税款。其次，按规定申报时间向机构所在地主管国税机关填报《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》。

当本月所有增值税应税项目（以纳税人为单位）实现增值税应纳税款（销项大于进项）时，再根据实现的税款数额，填报《增值税纳税申报表附列资料（四）之税额抵减情况表》抵减已预缴税款。同时将本次拟抵减税额填报在《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》第28栏次“分次预缴税额”项目；当本月所有增值税应税项目综合计算没有实现增值税应纳税款（进项大于销项）时，则《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》第28栏次“分次预缴税额”项目为零（不填报）。已预缴税款等待下期实现应纳税款时，再按前述顺序判别填报《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》相应栏次进行抵减。