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“明显偏低”与“正当理由”的灰度空间

王涛 / 2021-04-07
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  • 税法解读
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    “明显偏低”、“正当理由”存在灰度空间。

    一、税法的规定  (不耐烦,可以跳过本条法规列举,不影响后面的理解)

    (一)《税收征管法》

    “第三十五条 纳税人有下列情形之一的,税务机关有权核定其应纳税额:”

    “(六)纳税人申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的。”

    (二)其他

    1、增值税

    (1)《增值税条例》:

    “第七条 纳税人发生应税销售行为的价格明显偏低并无正当理由的,由主管税务机关核定其销售额。”

    (2)财税[2016]36号文附件1《营业税改征增值税试点实施办法》:

    “第四十四条 纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的,或者发生本办法第十四条 所列行为而无销售额的,主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额:”

    “不具有合理商业目的,是指以谋取税收利益为主要目的,通过人为安排,减少、免除、推迟缴纳增值税税款,或者增加退还增值税税款。”

    2、企业所得税

    《企业所得税法》:“第四十七条 企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。”

    《企业所得税法实施条例》:“第一百二十条 企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的,是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”

    3、土地增值税

    《土地增值税条例》:

    “第九条   纳税人有下列情形之一的,按照房地产评估价格计算征收:”

    “(三)转让房地产的成交价格低于房地产评估价格,又无正当理由的。”

    《土地增值税条例实施细则》第十四条第三款:“条例第九条(三)项所称的转让房地产的成交价格低于房地产评估价格,又无正当理由的,是指纳税人申报的转让房地产的实际成交价低于房地产评估机构评定的交易价,纳税人又不能提供凭据或无正当理由的行为。”

    4、契税

    《契税条例》第四条第二款:“前款成交价格明显低于市场价格并且无正当理由的,或者所交换土地使用权、房屋的价格的差额明显不合理并且无正当理由的,由征收机关参照市场价格核定。”

    5、消费税

    《消费税条例》:“第十条 纳税人应税消费品的计税价格明显偏低并无正当理由的,由主管税务机关核定其计税价格。”

    6、资源税

    财政部 税务总局关于资源税有关问题执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2020年第34号):

    “三、纳税人申报的应税产品销售额明显偏低且无正当理由的,或者有自用应税产品行为而无销售额的,主管税务机关可以按下列方法和顺序确定其应税产品销售额:”

    (三)特例:股权转让个人所得税列举了“明显偏低”和“正当理由”

    《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号):

    1、基本规定

    “第十一条 符合下列情形之一的,主管税务机关可以核定股权转让收入:

    (一)申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的;”

    2、明显偏低

    “第十二条 符合下列情形之一,视为股权转让收入明显偏低:

    (一)申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的。其中,被投资企业拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的,申报的股权转让收入低于股权对应的净资产公允价值份额的;

    (二)申报的股权转让收入低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的;

    (三)申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入的;

    (四)申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让收入的;

    (五)不具合理性的无偿让渡股权或股份;

    (六)主管税务机关认定的其他情形。”

    3、正当理由

    “第十三条 符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低,视为有正当理由:

    (一)能出具有效文件,证明被投资企业因国家政策调整,生产经营受到重大影响,导致低价转让股权;

    (二)继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;

    (三)相关法律、政府文件或企业章程规定,并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让;

    (四)股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。”

    二、“明显偏低”的灰度空间

    (一)“明显偏低”的相关司法解释

    《最高人民法院关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释(二)》(法释[2009]5号):

    “第十九条对于合同法第七十四条规定的“明显不合理的低价”,人民法院应当以交易当地一般经营者的判断,并参考交易当时交易地的物价部门指导价或者市场交易价,结合其他相关因素综合考虑予以确认。

    转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的,一般可以视为明显不合理的低价;对转让价格高于当地指导价或者市场交易价百分之三十的,一般可以视为明显不合理的高价。

    债务人以明显不合理的高价收购他人财产,人民法院可以根据债权人的申请,参照合同法第七十四条的规定予以撤销。”

    《合同法》:“第七十四条 因债务人放弃其到期债权或者无偿转让财产,对债权人造成损害的,债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。债务人以明显不合理的低价转让财产,对债权人造成损害,并且受让人知道该情形的,债权人也可以请求人民法院撤销债务人的行为。

    撤销权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使撤销权的必要费用,由债务人负担。”

    《民法典》:“第五百三十九条  债务人以明显不合理的低价转让财产、以明显不合理的高价受让他人财产或者为他人的债务提供担保,影响债权人的债权实现,债务人的相对人知道或者应当知道该情形的,债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。”

    (二)税务机关适用“明显不合理的低价”司法解释的问题

    1、对司法解释权力范围的争议  (不具有法律效力)

    《立法法》:

    “第一百零四条 最高人民法院、最高人民检察院作出的属于审判、检察工作中具体应用法律的解释,应当主要针对具体的法律条文,并符合立法的目的、原则和原意。遇有本法第四十五条第二款规定情况的,应当向全国人民代表大会常务委员会提出法律解释的要求或者提出制定、修改有关法律的议案。”

    “第四十五条 法律解释权属于全国人民代表大会常务委员会。

    法律有以下情况之一的,由全国人民代表大会常务委员会解释:

    (一)法律的规定需要进一步明确具体含义的;

    (二)法律制定后出现新的情况,需要明确适用法律依据的。”

    2、对行政机关适用司法解释的争议

    《国家工商行政管理总局关于行政机关可否直接适用司法解释问题的批复》(工商标字[2004]第14号):

    “司法解释是指由国家最高司法机关在适用法律过程中对具体应用法律问题所作的解释,对各级司法机关如何适用法律具有约束力。

    行政机关在办案时可以参考有关司法解释,但不宜直接适用司法解释。”

    3、司法解释虽然不是部门规章,但也不是《立法法》第四十五条规定具有法律效力的法律解释。

    司法解释,其实更类似部门规章。它的适用应该参考:

    《立法法》:

    “第九十一条 部门规章之间、部门规章与地方政府规章之间具有同等效力,在各自的权限范围内施行。”

    (三)“明显偏低”不是30%标准可以解决的

    1、有行政指导价格的水、电、气、暖等,由于价格的刚性,差一分钱也可能属于“明显偏低”。

    2、司法拍卖的价格,幅度可能大于30%,但不属于“明显偏低”。

    《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》(法释[2004]16号):

    “第八条 拍卖应当确定保留价。

    拍卖保留价由人民法院参照评估价确定;未作评估的,参照市价确定,并应当征询有关当事人的意见。

    人民法院确定的保留价,第一次拍卖时,不得低于评估价或者市价的百分之八十;如果出现流拍,再行拍卖时,可以酌情降低保留价,但每次降低的数额不得超过前次保留价的百分之二十。”

    三、“正当理由”的灰度空间

    (一)“不正当”的法律语境

    1、《反不正当竞争法》:

    “第一条 为了促进社会主义市场经济健康发展,鼓励和保护公平竞争,制止不正当竞争行为,保护经营者和消费者的合法权益,制定本法。”

    “第二条 经营者在生产经营活动中,应当遵循自愿、平等、公平、诚信的原则,遵守法律和商业道德。

    本法所称的不正当竞争行为,是指经营者在生产经营活动中,违反本法规定,扰乱市场竞争秩序,损害其他经营者或者消费者的合法权益的行为。”

    2、《价格法》:

    “第十四条 经营者不得有下列不正当价格行为:

    (一)相互串通,操纵市场价格,损害其他经营者或者消费者的合法权益;

    (二)在依法降价处理鲜活商品、季节性商品、积压商品等商品外,为了排挤竞争对手或者独占市场,以低于成本的价格倾销,扰乱正常的生产经营秩序,损害国家利益或者其他经营者的合法权益;

    (三)捏造、散布涨价信息,哄抬价格,推动商品价格过高上涨的;

    (四)利用虚假的或者使人误解的价格手段,诱骗消费者或者其他经营者与其进行交易;

    (五)提供相同商品或者服务,对具有同等交易条件的其他经营者实行价格歧视;

    (六)采取抬高等级或者压低等级等手段收购、销售商品或者提供服务,变相提高或者压低价格;

    (七)违反法律、法规的规定牟取暴利;

    (八)法律、行政法规禁止的其他不正当价格行为。”

    (二)“正当”的法律语境

    《刑法》:

    “第二十条 为了使国家、公共利益、本人或者他人的人身、财产和其他权利免受正在进行的不法侵害,而采取的制止不法侵害的行为,对不法侵害人造成损害的,属于正当防卫,不负刑事责任。”

    (三)“正当理由”的研判

    1、维护国家利益、公共利益

    2、维护本人、他人的人身、财产、其他权利

    3、遵守法律和商业道德

    4、遵循自愿、平等、公平、诚信的原则

    5、合法权益

    6、公平竞争

    7、合理商业目的

    四、结论

    1、“明显偏低”、“正当理由”存在灰度空间。

    2、两项结合起来,更增加了执法与守法的难度和风险

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