案例解析以权益结算的股权激励的财税处理

资料：立博公司为一家上市公司。2017年1月1日，公司向其管理人员100人每人授予1万股股票期权。这些职员从2017年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以5元/股购买1万股公司股票，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为15元，假定在等待期内未发生变化。

2017年有10名职员离开公司，公司估计三年内离开公司的比例将达到20%；第二年又有2名职员离开公司，公司将估计的职员离职比率修正为15%；第三年又有2名职员离职。在职员工在第三年末（2019年12月31日）全部行权购买了公司股票，公司股票收盘价格为21元/股。

1.会计处理

费用和资本公积计算过程如下表：

表-1

2.会计分录

①授予日2017年1月1日不做财务处理

②2017年12月31日：

借：管理费用——职工薪酬（股权激励）400万元

     贷：资本公积——其他资本公积400万元

③2018年12月31日：

借：管理费用——职工薪酬（股权激励）450万元

     贷：资本公积——其他资本公积450万元

④2019年12月31日：

借：管理费用——职工薪酬（股权激励）526万元

     贷：资本公积——其他资本公积526万元

⑤全部剩余在职管理人员都在2019年12月31日行权，假定公司股票面值1元：

借：银行存款430万元（86*5）

     资本公积——其他资本公积1376万元

     贷：股本86万元

          资本公积——资本溢价1720万元

3.税务处理及纳税调整

根据规定，在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

因此，立博公司税前扣除额=（21-5）*1万*86=1376万元。

表-2

2017年和2018年，虽然会计上确认了当期费用进入当期损益，但是不符合税法规定的“实际发放”，因此不能在税前扣除，应纳税所得额应调增。2019年由于员工行权，符合了“实际发放”的标准，可以在税前扣除，以前年度累计确认的费用也可以在实际发放的时候扣除，故应做应纳税所得额调减。根据国家税务总局公告2012年第18号规定，对企业员工的股份支付作为工资薪金支出在税前扣除。因此，如果会计核算上没有通过“应付职工薪酬”的，在纳税申报时也应一并调整。当然，作为工资薪金扣除的股份支付金额也可以作为职工福利费等扣除计算的基数的。