【案例解析】五险一金及补充保险、商业保险支出的纳税调整及填报

前言：本文以填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类,2017年版）》为目的而撰写。

五险一金支出是指企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金。

补充保险支出是指企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费。

商业保险支出是指企业为本企业任职或受雇的员工支付的人身安全保险、人身意外险等商业保险。

一、五险一金和补充保险的会计处理与纳税调整

（一）五险一金的会计处理

根据《会计准则第9号——职工薪酬》（2014）第七条规定，企业为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，并确认相应负债，计入当期损益或相关资产成本。

1.计提时：

借：生产成本、管理费用等

     贷：应付职工薪酬——社会保险费单位部分

           应付职工薪酬——住房公积金单位部分

2.发工资扣取社会保险费和住房公积金个人部分：

借：应付职工薪酬——工资薪金

     贷：银行存款

          应交税费——个人所得税

          应付职工薪酬——社会保险费个人部分

          应付职工薪酬——住房公积金个人部分

3.缴纳五险一金时：

借：应付职工薪酬——社会保险费单位部分

      应付职工薪酬——住房公积金单位部分

      应付职工薪酬——社会保险费个人部分

      应付职工薪酬——住房公积金个人部分

      贷：银行存款

对于企业为职工缴纳的补充养老保险、补充医疗保险的会计处理也是按照上述办法进行。

（二）五险一金和补充保险的税务规定

1.《企业所得税法实施条例》第三十五条规定，“企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。”

企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。

2.《关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]27号）规定，“自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。”

说明：关于五险一金及补充保险的税务规定相对比较少，原因在于中国很多企业尤其是私营企业根本不会多交，有些甚至是不想交，能够按照国家规定的最低标准缴纳最基本的五险一金的私营企业在当前可以称为模范企业或者良心企业了。

（三）五险一金的税会差异与纳税调整

1.五险一金实际缴纳的超出规定范围和标准的部分，不得在税前扣除，应做应纳税所得额的调增。一般来说，企业不会超标准缴纳，因为超过标准了社保局也不会收啊。

2.会计上已经计提进入了成本费用而未实际缴纳的部分不得在税前扣除，应做应纳税所得额的调增。

3.本期实际缴纳数超过了会计提取数的部分，只要符合规定，允许税前扣除。

4.实缴缴纳的补充养老保险费和补充医疗保险费，超过比例的部分不得税前扣除，应做应纳税所得额的调增；如果缴纳补充养老保险费和补充医疗保险费的人不是全体员工，而仅仅是部分人员缴纳，则全部缴纳的补充养老保险费和补充医疗保险费不能税前扣除，应做应纳税所得额的调增。

5.根据财税〔2015〕119号规定，符合条件的企业为“在职直接从事研发活动人员“五险一金”（不包括补充养老保险和补充医疗保险）可以享受加计扣除的优惠政策，可以调减应纳税所得额。

二、商业保险的会计处理与纳税调整

（一）商业保险的会计处理

根据会计准则规定，以购买商业保险形式提供给职工的商业保险待遇，属于职工薪酬范围，应计入相关资产或成本费用。但是，实务中一般将出差途中发生的随车船票、机票购买的交通意外保险计入“差旅费”。

（二）商业保险的税务处理

《企业所得税法实施条例》第三十六条规定，“除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。”

（三）商业保险的税会差异分析

1.特殊工种职工的人身安全保险费

虽然《企业所得税法》第三十六条有规定，此类保险费的税前扣除似乎并无太大争议，细究起来则会发现，对于特殊工种具体范围、人身安全保险种类等问题，由于政策原因导致实务操作中存在较大争议。是否能税前扣除还需要认真分析。

（1）特殊工种范围的界定存在争议

（2）人身安全保险类型

《企业所得税法实施条例》释义有如下规定：此类保险费，其依据必须是法定的，即法律法规强制规定企业应当为职工投保的人身安全保险，如果不是法律法规所强制性规定的，企业自愿为其职工投保的所谓人身安全保险而发生的保险费支出是不准予税前扣除的。此类保险费范围的大小、保险费率的高低、投保对象的多少等都是有国家法律法规依据的。也就是说，投保险种需要满足以下两个条件才能在税前扣除：

①投保依据法定，即国家法律法规要求企业为职工投保。

②保险范围、保险费率、投保对象等有明确法律法规依据。

2.因公出差人员的意外伤害保险费

除特殊工种职工的人身安全保险费外，企业为职工支付的商业保险费中，实务中最常见还有因公出差人员乘坐交通工具购买意外保险的支出。

根据《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）规定，企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出，准予企业在计算应纳税所得额时扣除。

该公告适用于2016年度及以后年度企业所得税汇算清缴，意味着以前年度的因公出差人员的意外伤害保险费是不能税前扣除的。

3.雇主责任保险费

《企业所得税法实施条例》第四十六条规定：企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。同时，《企业所得税法实施条例》释义提到：企业参加的财产保险，是以企业财产及其有关利益为保险标的，又可具体分为财产损失保险、责任保险、信用保险等。企业参加财产保险的目的，是为了减少或者分散其财产可能存在的损失，从某种意义上说，增加了企业可能的经济利益，所以企业参加财产保险所发生的保险费支出，是与企业取得收入有关的支出，符合企业所得税税前扣除的真实性原则，应准予扣除。

保险业历来将雇主责任险作为财产保险进行监督管理，据此推论，雇主责任险保费作为企业的财产保险费支出应当能够于企业所得税前扣除，然而事实并非如此。国家税务总局纳税服务司在解答雇主责任险税前扣除的咨询问题时曾这样回答：

【问】我公司向人保财险公司投保雇主责任险，该险种属于财产险，为减轻因员工的意外情况而给雇主（公司）带来的潜在损失，其保险理赔款直接支付给公司而非员工。我们认为此险种不属于《企业所得税实施条例》第三十六条规定中的“企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除”的范围，因而可以在税前扣除，不知我们的理解对否？请予以明确。

【答】根据《企业所得税实施条例》第三十六条规定，除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。雇主责任险虽非直接支付给员工，但是属于为被保险人雇用的员工在受雇的过程中，从事与被保险人经营业务有关的工作而受意外，或与业务有关的国家规定的职业性疾病所致伤、致残或死亡负责赔偿的一种保险，因此该险种应属于商业保险，不能在税前扣除。

(来源：国家税务总局纳税服务司 发布日期：2010年06月28日)

三、案例解析

【案例33-1】甲公司在填报2017年度企业所得税申报表时，经账务清理发现：

1.甲公司2017年“应付职工薪酬-工资薪金”账户贷方发生额5000万元；“工资薪金”实际支出且可以税前扣除金额为4850万元（含2018年支付部分）。

2.甲公司2017年“应付职工薪酬-社会保险费单位部分”账户贷方发生额1550万元万元，实际缴纳1550万元（含2018年1月份缴纳2017年所欠费用）。

3.甲公司2017年“应付职工薪酬-住房公积金单位部分”账户贷方发生额260万元，实际缴纳240万元。

4.甲公司2017年“应付职工薪酬-补充养老保险单位部分”账户贷方发生额60万元，实际缴纳60万元。经查，该项支出系公司为股东和核心骨干人员购买的补充养老保险和。

5.甲公司2017年“应付职工薪酬-补充医疗保险单位部分”账户贷方发生额40万元，实际缴纳40万元。经查，该项支出系公司为股东和核心骨干人员购买的补充医疗保险。

6.甲公司2017年“应付职工薪酬-特殊工种人身意外伤害险”账户贷方发生额20万元，实际缴纳20万元。经查，该项支出系公司按照当地省安监局要求为高危特殊工种岗位人员购置的人身意外伤害险。

7.甲公司2017年“应付职工薪酬-团体意外伤害险”账户贷方发生额30万元，实际缴纳30万元。经查，该项支出系公司为全体员工购买的人身意外伤害险。

问题：甲公司2017年度五险一金等涉及的纳税调整及填报

（一）分析：

1.社会保险费计提1550万元，缴纳1550万元，可以税前扣除，无需进行调整；

2.住房公积金计提260万元，实际缴纳240万元，应调增应纳税所得额20万元；

3.补充养老保险和补充医疗保险只是给部分员工购买，不满足《关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]27号）规定，不得税前扣除；

4.特殊工种人身意外伤害险是按照当地省安监局要求为高危特殊工种岗位人员购买，其支出可以税前扣除；

5.根据规定除国家强制规定为从事高空、高压、易燃、易爆、剧毒、放射性、高速运输、野外、矿井等高危作业人员办理的团体人身意外伤害保险或个人意外伤害保险，以及国家明确规定可税前扣除的其他商业保险费外，企业为员工购买的商业保险费均不得在计算企业所得税时扣除。团体意外伤害险属于商业保险，为员工购买团体意外伤害保险所支付的保费不属于可税前扣除的商业保险费范围，相应支出不得在计算企业所得税时扣除。

（二）企业所得税申报表填报：

第一步：填写《A105050职工薪酬支出及纳税调整明细表》，如图33-1：

说明：上表第12行“九、其他”填写的是“特殊工种意外伤害险”20万元+“团体意外商险”30万元。

第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如图33-2：