免租期征收房产税是否构成重复征税?

《财政部 国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔2010〕121号） 第二条规定：“对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。”政策规定明确，但笔者考虑的是免收租金期间按房产原值计算征收房产税是否构成重复征税？

纳税人在商铺招租时，设置免租期主要是因为前期承租人要对商铺进行装修无法经营，而且有利于营造良好的招商环境，吸引租户。所以免租期的设置，是一项综合招商政策的组成部分，免租期实质上并非单纯的免租，整个租赁期限是有机的整体，如果没有免租期，月租金会有所下降，换句话说，全部的租金收入是包含免租期在内的整个租赁期限创造的。

对此，增值税方面，《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第86号）第七点规定：“纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第十四条规定的视同销售服务。”也就是说租赁合同中约定的免租期，不属于“无偿赠送”。企业所得税方面，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定：“根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。”企业所得税也没要求免租期视同销售，而且交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，可在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入，也就是说如果租赁期限设置了免租期的，免租期也是要“分摊”收入的。

所以，免租期并非没有创造租金收入，租赁期限内全部的租金收入是包含免租期在内的整个租赁期限贡献的，对免租期结束后的租金征收房产税，即是已对不动产在免租期内创造的租金收入征税，此时根据财税〔2010〕121号对免收租金期间按房产原值计算征收房产税，显然已构成重复征税。

而且免租期不同于房产税相关规定中的“无租使用”。《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2009〕128号）第一条规定：“无租使用其他单位房产的应税单位和个人，依照房产余值代缴纳房产税。”笔者认为，财税〔2009〕128号规定的“无租使用”，是指整个租赁期限均“无租”，但已经在使用，从而依照房产余值计算缴纳房产税是合理；而免租期只是整个租赁期限的前期，本身是参与创造租金收入的。

那么如果取消免租期按房产原值征收房产税的规定，会不会出现纳税人恶意避税的情形呢？比如整个租赁期限两年，设置了23个月的免租期，只收正常1个月的租金。对此，如符合核定条件的，税务机关可以进行核定，也可以规定此种情形税务机关可以选择按房产原值计算房产税作为核定方法。反之，如果纳税人的免租期是正常的商业安排，重复征税并不可取。