营改增税事又起 申报期江湖未息

最近专心从事申报培训，本想远离江湖各种口径纠纷。其实早就预想到“报好税”第二场战役难免硝烟又起，样本企业换了一遍又一遍，就不知道税负只减不增的鞭子最后甩在谁的身上。

门派分立也好，刀光剑影也罢，最后都需要在申报的时候用真金白银来结算。在江湖闯荡，始终也是要还的。

营改增的世界太大，申报的水三千，本文只取一瓢，也只是展示一些镜花水月，税事闲谈。

1、预缴制度新创岂非霸王条款

如果你看过街头港片，“出来混始终是要还”似乎已经成了江湖准则。不过，在预缴的世界里闯荡，却不一定会还。

1.1预缴的设计初衷

之所以要预缴，一是从空间考虑，异地出租或转让不动产、异地提供建筑服务，要保障所在地的利益；二是从时间考虑，房地产开发周期太长，要保障当期的税款。于是继辅导期一般纳税人领票预缴制度后，营改增开创了增值税的另一项预缴制度，并与主表申报体系对应，设置了《增值税预缴税款表》体系。

交完这笔预缴“保护费”，纳税人仍要在主表申报体系走一遍，此时关注的自然是预缴的这笔税款怎么算，如果出现预缴数大于应缴数又怎么办？

1.2预缴的江湖规则

营改增前预缴的江湖规则大体由企业所得税君和原增值税君创立，个人所得税君偶尔也搞些预缴，不过紧随大流不搞小动作。

对于多缴税款，企业所得税君秉持的江湖规则是应办理退税，经纳税人同意抵缴下年税款。企业所得税君其实有点像伪君子，本不想退税，碍于面子加了道“经纳税人同意”的请示程序。《企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发〔2009〕79号）第十一条规定：“纳税人在纳税年度内预缴企业所得税税款少于应缴企业所得税税款的，应在汇算清缴期内结清应补缴的企业所得税税款；预缴税款超过应纳税款的，主管税务机关应及时按有关规定办理退税，或者经纳税人同意后抵缴其下一年度应缴企业所得税税款。”

原增值税君倒光明磊落很多，对于刚入行的小弟收点“保护费”理所当然。如果小弟已经过了辅导期，出现预缴余额的，则一次性退还，颇有大哥风范。《增值税一般纳税人纳税辅导期管理办法》（国税发〔2010〕40号）第九条：“辅导期纳税人一个月内多次领购专用发票的,应从当月第二次领购专用发票起，按照上一次已领购并开具的专用发票销售额的3%预缴增值税，未预缴增值税的，主管税务机关不得向其发售专用发票。”第十条规定：“辅导期纳税人按第九条规定预缴的增值税可在本期增值税应纳税额中抵减，抵减后预缴增值税仍有余额的，可抵减下期再次领购专用发票时应当预缴的增值税。纳税辅导期结束后，纳税人因增购专用发票发生的预缴增值税有余额的，主管税务机关应在纳税辅导期结束后的第一个月内，一次性退还纳税人。”

1.3营改增的霸王条款

如果预缴超过当期应纳税额，营改增君是要继承原增值税君的光明磊落，还是要效仿企业所得税君的左右逢源？但是退税对营改增君来说却很为难，基于时间考虑设计的预缴退税可能还方便一些，对于基于空间考虑设计的预缴，如果要退税，就会出现新的不公平：不动产或劳务所在地收的“保护费”，最后却由机构所在地承担，这是什么世道？

所以营改增君给出的规则是纳税人可以在确认收入的当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减，退税二字从来没在营改增君的字典里出现。

可是你顾了地方收入，顾了当期收入，却可能亏了纳税人。比如一般纳税人因为进项的存在可能当期甚至永远实际税负都低于预征率，这笔钱根据现有规则是要不回的啦。这点已有江湖人士提出，财税〔2016〕36号附近2也规定：“一般纳税人跨省（自治区、直辖市或者计划单列市）提供建筑服务或者销售、出租取得的与机构所在地不在同一省（自治区、直辖市或者计划单列市）的不动产，在机构所在地申报纳税时，计算的应纳税额小于已预缴税额，且差额较大的，由国家税务总局通知建筑服务发生地或者不动产所在地省级税务机关，在一定时期内暂停预缴增值税。”

小规模纳税人也难以幸灾乐祸，比如某个起征点以下的建筑业小规模纳税人，异地提供建筑服务把税款都预缴了，可是每次回来一算都是免税收入，预缴的税款也只能留抵，这种情形下，预缴制度等于“废止”了起征点制度。

2、发票门派分立申报争议又起

在以票控税的机制下，发票与申报是紧密相关的，俗称票表比对。第一战场设计“开好票”时，也要为第二战场“报好税”扫清障碍。

2.1预收款开票的申报争议

首先，房地产开发企业预收款“开票派”们怎么设计申报规范？直接在附列资料一填报销项税额，如果是一般计税项目并没有3%的栏次。填在简易征收的“3%征收率的服务、不动产和无形资产”，可是人家不是简易征收。同样的如果开具零税率票，也不适合填报免税栏次。所以只能是不在主表系统申报，仅填《增值税预缴税款表》。可是这样，现有票表比对的机制就被扰乱了，当然系统的东西也可以进行调整，将影响因素剔除。术业有专攻，系统设计笔者就不妄加评议了。

2.2补开发票又现门派分立

其次，纳税人已申报营业税未开具发票，补开增值税普通发票如何申报？《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）规定：“纳税人在地税机关已申报营业税未开具发票，2016年5月1日以后需要补开发票的，可于2016年12月31日前开具增值税普通发票（税务总局另有规定的除外）。”可是这张票怎么开各地也有差异。

对此，全国税务机关又开始分立门派，从发票本身出发的选择了“零税率派”，并规定无需申报。比如安徽国税《营改增纳税人已缴营业税收入补开增值税普通发票问题的政策口径和操作方法》明确除房地产企业外的营改增纳税人2016年4月30日前收取的，未开具营业税发票但已缴纳营业税的预收款，纳税人在2016年5月1日-2016年12月31日之间可以补开增值税普通发票，但不能开具增值税专用发票。纳税人按上述规定补开的增值税普通发票上注明的销售额不需要缴纳增值税，也不需要填写在增值税纳税申报表上。“零税率派”将该事项仅作为发票的技术处理，因为该事项不可能含有增值税，开具零税率发票更为合理，但是申报的时候又比如冲击票表比对机制。

从申报角度出发的选择了“应税税率派”，即把该笔收入当做增值税的含税价，根据相应的增值税税率进行价税分离，并开具含税的增值税普通发票。这样申报的时候，就当做一般的应税项目来处理，同时在“未开具发票”列进行对冲，也不影响当期收入和销项税额。

“应税税率派”为了维护票表比对机制，指鹿为马，也是够拼了。

3、京蒙同心协力接手混乱大旗

继各种执行口径争奇斗艳之后，第二场战役主打申报指引。笔者浏览了一些，发现了有三个省的某些申报指引让人费解，其中北京国税和内蒙古国税关于小规模纳税人销售取得的不动产填写《增值税预缴税款表》并向不动产所在地国税局预缴申报的要求，实在让人纳闷。笔者也没闲着，连续写了《一表两错话预缴》、《京蒙同好为哪般个中玄机未明朗》，无奈还未看到两地国税的回应。

《国家税务总局关于营业税改征增值税委托地税机关代征税款和代开增值税发票的公告》（国家税务总局公告2016年第19号）规定：“营业税改征增值税后由地税机关继续受理纳税人销售其取得的不动产和其他个人出租不动产的申报缴税和代开增值税发票业务，以方便纳税人办税。”

《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第14号）规定：“除其他个人之外的小规模纳税人，应按照本条规定的计税方法向不动产所在地主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。”

《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点后增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第13号）附件6《增值税预缴税款表》填写说明中明确指出：本表适用于纳税人发生以下情形按规定在国税机关预缴增值税时填写。

（一）纳税人（不含其他个人）跨县（市）提供建筑服务。

（二）房地产开发企业预售自行开发的房地产项目。

（三）纳税人（不含其他个人）出租与机构所在地不在同一县（市）的不动产。

“预征项目和栏次”部分的第2栏“销售不动产”限于房地产开发企业预售自行开发的房地产项目预征税款填报，不包括纳税人销售取得的不动产预缴申报。

京蒙两地案例出奇一致，是否源于更高层次的版本，我无从得知。所以结论要么是两地国税步伐一致，同心协力犯错，要么上述情形两地确实只需向国税预缴并填报《增值税预缴税款表》，可是这样就不犯错了吗？

公然违反财税主管部门的相关规定，在一个基本没有法律效力的申报指引里夹带“私货”，我是怎么看也不合适。