营改增:你还要坚持所谓的“三流一致”吗?

营改增36号文发布当晚，KPMG发布了《营改增新政—对生活服务及其他服务业的影响》，认为住宿服务可以抵扣进项税额是一种利好，但是酒店业却面临着棘手的合规问题：

·顾客以自己的名义而非公司的名义预订酒店；

·顾客首先自行结账并索取发票，随后再由公司报销。

举个例子，营改增之后某个客户预订房间入住并自行刷卡支付，离店开票时要求开具某某公司为抬头的专用发票，并提供了某某公司的名称与税号，酒店需要履行什么样的审核义务，该支付方式是否违反“三流一致”？

一、如果真的有“三流一致”

坚持“三流一致”的，手中其实只有一张牌，那就是《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）。

这份20年前的文件规定：“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”

先不说上面那个句子其实是个病句，对于营改增业务来说，并不必然适用国税发〔1995〕192号，因为该文是针对“购进货物或应税劳务”，是否可以扩大解释到服务、无形动产和不动产？虽然根据营改增的原理，看似可以做扩大解释；但是考虑到国税发〔1995〕192号作为规范性文件，本身就是针对特定事项的具体规定，是否可以扩大又难免让人存疑。

说不定有人会拿出《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）作为另一张牌来打。但是2014年第39号文只适用于“通过虚开增值税进项税额偷逃税款但对外开具增值税专用发票”的纳税人，回答的是如果纳税人存在虚开增值税进项税额偷逃税款，则其销项开票性质如何认定的问题。在总局的解读中也特别提醒：“本公告仅仅界定了纳税人的某一行为不属于虚开增值税专用发票，并不意味着非此即彼，从本公告并不能反推出不符合三种情形的行为就是虚开。”

那么为什么还要坚持“三流一致”呢？笔者也不认为“三流一致”一点意义都没有。对于“三流一致”的理解，笔者认为应该进行体系解释，要放在整个法律框架、整个税法框架、整个增值税法框架中进行剖析，而不能单独针对某个条款进行片面解读，所以其解释必须回归“三流一致”的实质目的。“三流一致”的内核是交易真实性，应税行为是增值税链条的载体，也是交易真实性的基础。从这个意义讲，“三流一致”更像是一种方法论，而非实体规定。

二、顾客刷卡支付是否违反“三流一致”

前文已述，笔者并不支持严格的“三流一致”，对国税发〔1995〕192号是否可以扩大解释至营改增业务也持保留态度。

我们常说税收要保持中性，这不但是实体上的中性，还应该是程序上的中性。

既然住宿服务可以抵扣进项税额，显而易见直接接受住宿服务的也只能是企业的员工，而绝不会是“企业”本身，但是作为一种“职务”活动，员工的行为又是“企业”的行为，或者说是企业的一种成本支出，最终又是可以归属到“企业”本身。所以，员工接受服务，企业进行抵扣，并没有法理上的问题。

那么入住的员工先行刷卡支付有问题吗？首先员工出差垫付差旅费或向企业借差旅费是符合企业一般财务管理制度的；其次你能想象如果所有因公住宿都需要雇佣单位转账支付会是什么一种场面？我是不敢想象。

“三流一致”，我是首先反对资金流一致的。在合同法上，买卖或服务类合同是双务合同，对应着“货物或服务流”与“资金流”。实务中，往往“货物或服务流”与“资金流”交错存在，甚至没有“资金流”。假设卖方先发货后收款，甚至最后形成坏账，但卖方未收款就已经开具了发票，此时没有真金白银的“资金流”，受票方是否可以抵扣吗？笔者认为可以抵扣，国税发〔1995〕192号没有也无法规定受票方一定要支付款项，不然它将变成追讨债权的唯一“律法”。比如根据2014年第39号文第二款“纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据”，取得了索取销售款项的凭据即可，并不一定就要真金白银收取款项。这是符合经济业务实质的，税法作为行政法虽然适用于不对等主体，但是税法也是经济法，其也应符合经济规律和尊重商业惯例。

员工出差住宿先行支付，完全符合财务管理制度和经济生活的基本规律，税法不应该对纳税人提出苛刻的程序要求，尤其在营改增的背景下不应成为降低服务体验的罪魁祸首。

三、酒店如何履行审核义务

如果客户刷卡入住我们暂且抛到一边，那么我怎么判断该客户就是某企业的员工？从而避免掉入虚开发票的大坑，而且只有善意接受虚开，还没有善意虚开。

1.审核义务的边界在哪

笔者觉得在自然人直接刷卡入住，但要求开具发票要求抬头为企业的情况下，开票方是有审核义务的，但是审核义务应该是有边界的。

笔者脑洞大开提出三个层次的审核边界：

（1）客户只提供票面信息，即开票时所需要的受票方信息，包括名称、识别号和地址等；

（2）客户为受票方的员工等关系得到某种书面确认，比如工作证或介绍信；

（3）客户虽是受票方员工，但此次住宿是否与受票方无关，是企业行为还是纯粹是私人行为。

问题就在于要求酒店履行的义务边界是否合理，如果每次都要提供员工证或介绍信是不是有点苛刻，万一没带不给开客户不满酒店的损失谁来承担，如果还要判断住宿的原因那就更加不可理喻了。

所以，也许审核的边界只在发票本身，如果一个人不是某企业的员工，他怎么对企业的名称和税务识别号都了解呢？票面信息的提供在很大概率上就可以判断该客户与受票方至少是有关系。

2.是否还有其他监控手段

如果客户不是员工，比如私营企业的老板度假旅游，要求开具专用发票回企业抵扣，如果仅提供票面信息就可以开具专票，是否就留下了一个漏洞？可是你以为提供员工证或介绍信就能弥补吗？

笔者觉得为了不影响酒店业的经营，尊重市场经济的运作，开具发票时应尽量简化程序要求，但是可以加强抵扣的审核。住宿类的进项抵扣将会成为税局的审核关注点，从酒店业取得的专用发票进行抵扣，需要完善管理其实是售票方。

税务部门可以将监控手段延后，加大对抵扣的审核，而非对开具提出苛刻的要求。

3.要不要来个“善意虚开”

问题来了，如果酒店业根据客户的要求开具发票给企业，最终证实酒店客户与受票方无关甚至纯粹用于违规抵扣，开票方被客户欺骗而开具了与实际情况不符的发票，可是显然它不是恶意的，此时是否要学“善意接受虚开”一样给它一个“善意虚开”的“保护伞”？

营改增也许，又是一次重新审视“三流一致”的时候了。