企业“借款”给股东应注意税务法律风险

最近安徽省黄山市中级人民法院对一起税企争议的判决在网络上广为传播，各路方家纷纷转载并发表评论，引起很大的关注度。一般来说，对于税务机关稽查处理的案件，企业基本上都是逆来顺受，补缴税款缴纳罚款了事，毕竟还是要在当局管辖范围内谋生存，搞好关系才是最关键的，能够拿起法律的武器提起法院诉讼讨个说法的少之又少，兼之本案涉及的案件事实，又是很多企业一不小心就会落入的法律风险，产生轰动的社会效应也就不难理解了。

案件的基本事实是这样子的，原告博皓公司系由宁波博皓投资控股有限公司、苏忠合、倪宏亮、洪作南共同投资成立的有限责任公司。截止到2010年初，博皓公司借款给其股东苏忠合300万元、洪作南265万元、倪宏亮305万元，以上共计借款870万元，在2012年5月归还，该借款未用于博皓公司的生产经营。2013年2月28日，黄山市地方税务局稽查局对博皓公司涉嫌税务违法行为立案稽查，于2014年2月20日对博皓公司作出黄地税稽处（2014）5号税务处理决定，认定博皓公司少代扣代缴174万元个人所得税，责令博皓公司补扣、补缴，并处以罚款87万元。博皓公司向黄山市人民政府提出行政复议申请，复议维持了税务稽查局的行政处罚决定。博皓公司不服，认为借款归还后，股东并未取得所得利益，且公司已经缴纳了100万元的税款，处罚金额不应为174万元，因此在法定期限内提起行政诉讼，一审、二审博皓公司均败诉。

无独有偶，南昌市国税局在对非居民税收专项检查中也查出一例通过借款变相发放股息红利的案件，发现某港资企业对境外关联方借款1亿多元，长期挂公司“其他应收款”账目未作处理，且未收取利息，该公司累计未分配利润的金额和借款金额相同，更为诡异的是，其中一家借款企业已经注销，借款未收回公司也未作损失处理。经核查，公司最终承认以拆借资金的形式发放股息的事实，根据内地与香港的税收协定安排，适用5%的税率差补所得税款人民币500万元。

从法理上分析，公司和股东均为相对独立的法律主体，二者在人员、资产、责任等方面相互对立，不得混同，股东不得以其股东身份随意侵占公司资产，损害公司、国家、债权人、其他股东的合法权益，尤其是以各种方式从公司抽取资金的行为。虽然法定注册资本制改认缴注册资本制以后抽逃出资将不再承担刑事责任，但国家的税收利益不得因股东的不当行为受损害，还是有一定道理的。

根据《个人所得税法》及其实施条例的规定，股息、红利个人所得税只有在支付的时候才产生纳税义务，如果企业有未分配利润长期不做分配，股东没有缴纳个人所得税的义务，相当于享受了递延缴纳税款的利益。国家税务总局《关于进一步加强对高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发〔2001〕57号）曾规定如果有为可分配的利润挂账达一年以上就需要征收个人所得税，但其随后被财政部、国家税务总局《关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕158号）明文予以废止。因此，公司如果有累计未分配的利润，只要不分配给股东就不会产生纳税义务。但股东投资公司的目的在于牟取投资回报，有些投资者为了规避缴纳个人所得税的纳税义务，就希望通过借款的方式变相发放股息、红利。

确实，股东向公司借款，在会计上只会引起资产的一增一减的变化，减少的是银行存款，增加的是其他应收款，对所有者权益部分不会产生任何影响。但是税务机关不会认可这种操作方式的，因为税法上有个实质课税原则，即突破交易的法律外在形式，通过探究实质的经济意义和经济目的，判断是否符合课税要素。为防止个人投资者以借款之名掩盖分配利润之实，财税〔2003〕158号规定股东在一个纳税年度（1月1日到12月31日）向所投资的公司借款，在纳税年度终了后既不归还也不用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配计征20%的个人所得税。黄山市地方税务局稽查局正是依据158号文，根据《税收征收管理法》及其实施细则、《国家税务局关于贯彻＜中华人民共和国税收征收管理法＞及其实施细则若干具体问题的通知＝（国税发〔2003〕47号）等有关规定，要求原告博皓公司履行代扣代缴义务并处应扣为扣税款50%的罚款。

按理，案件到了这一步，该补的税也补了，该交的罚款也交了，税务机关貌似也是依法征税，有158号文为依据，程序适当且合法，但要说企业一点都不冤枉也说不过去，明明是向公司借了870万元，事后还把钱给还回去了，结果被当成是分配股息了，股东一分钱都没落入自己口袋，就莫名其妙交了174万元的个人所得税，公司还跟着缴了87万元的罚款，逗了一圈啥都没捞着，平白损失两百多万，还真是冤。

首先，从实体上来说，税务稽查局唯一能拿出的依据是财税158号文，还只是规范性法律文件，部门规章都算不上，且不说其是否符合《个人所得税法》的规定。根据《行政诉讼法》第六十三条，法院审理行政诉讼案件必须以法律、行政法规和地方性法规为依据，规章只能是参照适用，更不用说规范性法律文件了。但是，纵观本案判决，原告博皓公司在整个诉讼过程中都没对158号文提出任何质疑，反而一再强调企业的行为不符合158号文的适用条件，人家本来就强调在一个纳税年度内未归还就产生纳税义务，你超过二个年度还不应该交税吗？而且其还非常配合地补缴将近百万元的税款，明显是看着人家有个套子还往里钻，被人坑了还帮着数钱的节奏。

其次，从程序上，根据《税收征收管理法》的规定，如果扣缴义务人没有履行代扣代缴义务，税务机关只能向纳税人追缴税款，不得要求扣缴义务人补扣补缴的。但是本案税务稽查局却责令博皓公司补扣、补缴，明显不符合法律规定。遗憾的是博浩公司在诉讼过程中也没对此提出质疑，当然法院也没尽到主动审查的义务，结果又稀里糊涂地维持了稽查局的行政处罚决定。

当然，本案对广大企业投资者还是有警示意义的，既然税务机关不喜欢股东随便向公司借钱，没事就别凑热闹，即使要借也在一个年度内及时归还，到第二个年度再借一次就是，来回倒腾几次也不会有损失，看是税务机关还敢敢拿158号文来跟你收税，请个好律师，官司未必就输得了。总之一句话“借款有风险，纳税须谨慎”。