#会计准则结论基础#(15)修订金融资产和金融负债抵销条件的考虑

背景

《企业会计准则第37号——金融工具列报》（2014年修订）在第二十八条规定了金融资产和金融负债抵销的条件，并提供了相关抵销指引。

“第二十八条金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示，不得相互抵销。但同时满足下列条件的，应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示：

（一）企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该种法定权利是当前可执行的；

（二）企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。

不满足终止确认条件的金融资产转移，转出方不得将已转移的金融资产和相关负债进行抵销。”

上述规定与国际会计准则理事会于2011年对《国际会计准则第32号——金融工具：列报》的修订一致，理事会在该准则结论基础部分阐述了进行上述修订的考虑。

结论基础

《国际会计准则第32号——金融工具：列报》（2015）

修订背景

BC75根据财务报表使用者的要求以及金融稳定理事会的建议，国际会计准则理事会与美国国家准则制定机构———美国财务会计准则委员会（ＦＡＳＢ）于2010年6月在各自的议程新增了一项项目，以改善金融资产及金融负债相互抵销的规定，并潜在达成这些规定的趋同。双方理事会作出此决议是因为其对金融资产及金融负债相互抵销规定的差异，造成依照国际财务报告准则规定所编制财务状况表中的金额，与依照美国一般公认会计原则规定所编制的财务状况表中的金额两者间的重大差异。特别是对存在大额衍生工具活动的主体更是如此。

BC76因此，理事会于2011年1月发布《金融资产和金融负债抵销》的征求意见稿。征求意见稿中的各项提议会与美国财务会计准则委员会建立一个共同方法。该征求意见稿也提议对受制于抵销权以及相关协议（如担保协议）规范的金融资产和金融负债进行披露，以及这些权利与协议对主体财务状况影响的相关披露。

BC77基于所收到的征求意见稿的反馈意见，国际会计准则理事会与美国财务会计准则委员会决定维持其现有的抵销模式。但是，双方理事会注意到所规定总额和净额信息的共同披露，对财务报表使用者是有用的。因此，双方理事会通过修订初始于征求意见稿中所提议的披露并将其定案，同意共同披露的规定。2011年12月修订了《披露———金融资产及金融负债的抵销》（对《国际财务报告准则第7号》的修订）。

BC78除此之外，国际会计准则理事会决定在《国际会计准则第32号》中新增应用指南，以处理适用部分抵销条件时的不一致。这包括明确“目前有法律上可执行的抵销权”的意思及部分总额结算制度可能被视为等同净额结算。

抵销金融资产和金融负债的要求

主体“目前有法律上将所确认的金额抵销的可执行权利”的标准

BC79为符合《国际会计准则第32号》第42（1）段的标准，主体目前必须有法律上可执行的权利将所确认的金额抵销。但是，《国际会计准则第32号》先前并未提供“目前有法律上可执行用以抵销的权利”是什么意思的指南。来自征求意见稿的反馈意见揭示了《国际财务报告准则》的编报者在应用此标准时的不一致性。

因此，理事会决定将应用指南包含于《国际会计准则第32号》中（应用指南第38Ａ段至第38Ｄ段）以明确此标准的意义。

BC80理事会认为财务状况表所列示的金融资产及金融负债的净额应该代表主体在正常经营过程中的敞口，以及如果其中某一方依合约条款将不执行或无法执行的敞口。因此理事会明确应用指南的第38Ｂ段以符合《国际会计准则第32号》第42（1）段中的标准，即在主体自身以及全部交易方的正常经营过程中、拖欠账款以及无偿债能力或破产时，抵销权必须是法律上可执行的。该权利必须存在于所有交易方，由此若其中的一个交易方（包括主体本身）发生事项时，其他交易方将能够执行该抵销权，以对抗拖欠账款以及无偿债能力或破产的交易方。

BC81如果在拖欠账款及无偿债能力或破产时无法执行抵销权，则抵销将无法反映主体权利和义务的经济实质，因此将无法实现《国际会计准则第32号》第43段中规定的抵销目的。理事会采用“拖欠账款及无偿债能力或破产时”的术语来说明主体无法或不能按照合约执行的情形。

BC82《国际会计准则第32号》第42（1）段使用“目前”一词表明抵销权不取决于未来事项。如果抵销权取决于未来事项或以未来事项为条件，主体目前不具有（法律上可执行的）抵销权。直到或有事项发生（如果可能的话）时抵销权才会存在。

BC83此外，理事会认为时间的推移或支付金额的不确定性并不妨碍主体目前具有（法律上可执行的）抵销权。根据《国际会计准则第32号》第42（1）段的规定，支付受抵销权限制于未来日期才会发生的事实本身不属于需要禁止抵销权的条件或或有事项。

BC84但是如果在金额到期且应付时，抵销权仍无法行使，则主体不符合抵销标准，因为主体并没有抵销这些支付的权利。同样，在正常营业过程，或者在拖欠账款及无偿债能力或破产时发生某些未来事项后，如降低评级，抵销权可能消失或不可执行，这将不满足《国际会计准则第32号》第42（1）段中“目前”（法律上可执行）这一标准。

BC85《国际会计准则第32号》第42（1）段中“目前”的应用并非实务上不一致的来源，而是因为征求意见稿措辞带来的问题。因此，理事会决定只需对标准中法律可行性部分提供进一步的应用指南。

BC86在征求意见稿各项提议的制定过程中，理事会认为在下列情况下，净额代表主体的权利或义务：（1）在任何情况下主体都有能力主张净额结算或执行净额结算（即权利的行使不取决于未来事项）；（2）该能力是确定的；（3）主体意图收取或支付单一净额或同时变现资产和清偿负债。

BC87部分反馈意见者关心与现今《国际会计准则第32号》相比，结论基础第86段提及的“所有情况”以及“能力是确定的”的术语，会创造较高的门槛。但是理事会认为征求意见稿的结论与《国际会计准则第32号》中的抵销标准和原则一致，特别在第42段、第43段、第46段及第47段。此外，《国际会计准则第32号》应用指南第38Ｂ段的应用指引通过阐明主体在何种情况下能够抵销（即“所有情况”的意义为何）以及规定此类情况下法律的可执行性来解决反馈意见者的担忧。法律上的可执行性是应用《国际会计准则第32号》过程中经常使用到的术语。

对全部交易方的适用性

BC88征求意见稿的提议要求在某个交易方（包括主体自身）拖欠账款时及无偿债能力或破产时抵销权必须在法律上可行。关于主体拖欠账款及（或）无偿债能力或破产时抵销权必须在法律上可行的规定是否会改变现今《国际会计准则第32号》的条件存在不同观点。

BC89部分反馈意见者不同意主体在拖欠账款及无偿债能力或破产时抵销权必须可执行。虽然根据《国际会计准则第32号》的规定须考虑现今的可执行性来实现抵销，部分反馈意见者仅关注交易对手无偿债能力或破产的影响。这些反馈意见者质疑当其自身无偿债能力或破产时能否取得关于可执行性的法律意见，并且认为这在实务上会改变《国际会计准则第32号》，增加编制者的成本和负担。他们还认为这项规定与财务报表编制者依据的持续经营基础不一致。

BC90但是其他反馈意见者同意为了持续列报主体的净敞口，在合约的全部交易方无偿债能力或破产时，抵销权必须可执行。

BC91理事会相信限制交易对手（而非主体本身）在拖欠账款及无偿债能力或破产时抵销权的执行与《国际会计准则第32号》中抵销的原则和目的不一致。

BC92如果在主体拖欠账款及无偿债能力或破产时也无法执行抵销权，则抵销将无法反映主体权利与义务的经济实质或主体的财务状况（即抵销将无法依据《国际会计准则第32号》第43段的规定反映结算两项或以上个别金融工具所产生的主体预期未来现金流量），因而将不符合《国际会计准则第32号》中对抵销的目的规定。

BC93因此，理事会决定阐明主体及其交易对手在拖欠账款及无偿债能力或破产时抵销权必须可执行（《国际会计准则第32号》应用指南第38Ａ段和第38Ｂ段），以符合《国际会计准则第32号》第42（1）段的抵销条件。

主体“准备以净额为基础进行结算或同时变现资产和清偿负债”的标准

BC94在征求意见稿中，理事会指出当且仅当主体事实上只具有以净额表达的一项权利或义务（即主体实际上拥有单一净金融资产或净金融负债）时，金融资产及金融负债的抵销是适当的且能反映主体的财务状况。抵销产生的金额也必须反映两个或以上个别金融工具结算时产生的主体预期未来现金流量。这与《国际会计准则第32号》第43段的原则一致。

BC95在制定该原则时，理事会了解到主体当前可能在法律上拥有可执行权并且希望以净额结算，但可能没有实现净额结算的运作能力。在同一时点以总头寸结算的结果与以净头寸结算的结果不会出现明显差异。因此理事会将同时结算作为净额结算在实务上的例外情况。同时结算意图获取实质上等同于实际净额结算的支付。征求意见稿中也提议将同时结算定义为“在同一时点”结算。

BC96将同时结算作为“同一时点”已经是《国际会计准则第32号》第48段中一个既存的观念，其能使主体满足《国际会计准则第32号》第42（2）段的标准。但是对外说明会活动中收到的反馈意见表明于实务上对《国际会计准则第32号》的“同时结算”有多种理解。许多编制者及会计师事务所将《国际会计准则第32号》第48段解释为：即使没有在同一时点发生，通过交易所进行的结算总是符合同时结算标准。

BC97反馈意见者还指出实务中很少出现两种头寸通过交换总现金流量完成的结算精确地发生在同一时点（同时）。这些反馈意见者认为“同时”不具有可操作性，而且忽视了为实现经济性上的“净敞口”而建立的结算制度。

BC98部分编制者也指出尽管不同步，但一些总额结算机制的结算产生的净敞口与净额结算或在同一时点结算产生的净敞口相同，因此虽未真实地在“同一时点”发生，目前却被视为符合《国际会计准则第32号》的规定。对于特定结算机制，一旦结算流程开始，主体不会暴露于超过净额的信用或流动性风险，因此该程序等同于净额结算。

BC99《国际会计准则第32号》第48段说明同时结算将导致“没有信用风险敞口或流动性风险敞口”。经过重新审议之后，理事会认为总额结算机制具有以下两项特征：（1）消除信用风险与流动性风险；（2）在单一结算流程中处理应收账款与应付账款。理事会同意具有这些特征的总额结算制度有效性等同于净额结算制度。

BC100为了阐明《国际会计准则第32号》抵销标准的应用以及降低实务上的分歧，理事会阐明净额结算背后的原则，并在《国际会计准则第32号》应用指南第38Ｆ段中收录了满足《国际会计准则第32号》有关净额结算标准的总额结算制度的示例。

BC101但是，为了抵销标准的目的，在描述可能被视为等同净额结算制度时，理事会决定不特别提及交易所或主要交易方。满足《国际会计准则第32号》应用指南第38Ｆ段原则的制度在不同司法辖区内名称可能有所不同。提及某些特定结算制度类型，可能排除其他也被视为等同净额结算的制度。此外，理事会并不想暗示通过特定制度的结算总是会满足净额结算标准。主体必须通过判定该制度是否能够消除信用和流动性风险或带来的信用和流动性风险不重大，且在同一结算流程或循环中处理应收账款与应付账款，来确定其是否符合《国际会计准则第32号》应用指南第38Ｆ段的规定。