#会计准则结论基础#(9)共同经营参与方会计处理与“比例合并法”的区别

背景

对于共同经营参与方的会计处理，2014年发布的《企业会计准则第40号--合营安排》第十五条 规定：

“合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：

（一）确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；

（二）确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债；

（三）确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；

（四）按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；

（五）确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。”

上述规定与国际会计准则理事会于2011年发布的《国际财务报告准则第11号--合营安排》一致。上述按份额确认共同经营的资产、负债、收入、费用的处理，类似于“比例合并法”,实务中容易混淆。实际上，我国企业会计准则自2006年即删除了“比例合并法”的概念，而国际会计准则理事会也通过对共同经营的上述处理规定，正式取消了“比例合并法”.在该准则的结论基础部分，理事会解释了二者的差别及取消“比例合并法”的原因。

结论基础

38、关于参与方在合营安排权益中的会计处理，《征求意见稿第 9 号》的一些意见反馈者询问，比例合并法与确认共同经营产生的资产、负债、收入和费用（或其份额）之间有何差异。理事会指出，比例合并法与确认共同经营产生的资产、负债、收入和费用（或其份额）之间存在两个主要差异。第一个差异是，如合同安排中规定的，参与方对共同经营中相关资产、负债、收入和费用的权利和义务可能与其在共同经营中所享有的所有者权益不同。本国际财务报告准则要求在共同经营中拥有权益的参与方根据合同安排中约定的参与方在共同经营资产、负债、收入和费用中的份额确认相应的资产、负债、收入和费用，而不是根据其在共同经营中所拥有的所有者权益确认相应的资产、负债、收入和费用。与比例合并法的第二个差异是，参与方需要在单独财务报表中确认其在共同经营中的权益。因此，参与方单独财务报表所确认的与参与方合并财务报表或使用权益法对投资进行会计处理的财务报表之间将没有差异。

39、意见反馈者还建议，本国际财务报告准则应进一步明确对共同经营中资产份额会计处理的要求。《征求意见稿第 9 号》的许多意见反馈者并不清楚，享有资产权利的共同经营的参与方是应确认“使用权”或对份额的，或是应直接“根据资产属性的分类确认共同资产的份额”.这些不确定性产生于对准则的不同解释，即对权利的会计处理，还是对资产份额的会计处理。理事会决定，共同经营的参与方应根据适用于特定资产的国际财务报告准则确认其资产或者资产份额。

40、《征求意见稿第 9 号》的一些意见反馈者提出另一种担心，对于共同经营参与方的会计处理而言，应当如何描述与资产和负债份额相关的计量单元。理事会观察到，《征求意见稿第9 号》并不想改变《国际会计准则第 31 号》在这方面的规定，在《国际会计准则第31 号》中“份额”由合同安排所决定。理事会决定，合同安排基本上不仅描述了共同经营参与方对资产和负债的“份额”或“部分”,而且也描述了共同经营产生的收入和费用的“份额”.

41、关于合营企业中权益的会计处理，理事会决定，主体应根据《国际会计准则第 28号--在联营企业和合营企业中的投资》使用权益法确认其在合营企业中的权益，除非根据《国际会计准则第 28 号》主体被豁免应用权益法的。理事会在作出该决定时考虑了《征求意见稿第 9 号》的一些意见反馈者的意见，这些反馈者提出共同控制和重大影响是不同的。持有上述观点的反馈者认为，使用同一种方法，即权益法，对联营和合营企业进行会计处理是不恰当的。尽管理事会承认重大影响和共同控制是不同的，但理事会决定，除《国际会计准则第 28 号》（2011 年修改）中描述的特定情况外，权益法是对合营企业进行会计处理的最优方法，因为它是一种核算主体在被投资方净资产中权益的会计处理方法。对权益法的重新考虑不属于合营企业项目的范围。

42、其他意见反馈者对取消比例合并法表示担忧。这些反馈者认为，比例合并法更如实地反映了合营安排的经济实质，并且更符合财务报表使用者的信息需求。理事会承认这些担忧，但是观察到，本国际财务报告准则使用的方法与其就构成主体在合营安排中权益的经济实质的观点是一致的，这种观点与这些反馈者的观点是不同的。有证据表明，对共同控制主体中权益的会计处理，将近一半的主体采用比例合并法，一半使用权益法。由于《国际会计准则第 31 号》赋予主体的会计处理选择权引起的实务方面的差异，是制定《国际财务报告准则第 11号》的主要动因（参见结论基础第7段和第8 段）。这种差异不可避免地将成为分歧的根源。

43、理事会认为，对合营安排的会计处理应如实地反映参与方在该安排中的资产和负债方面的权利和义务。在这一方面，理事会观察到，不同合营安排的经济活动可能在运作上非常相似，但这些合营安排参与方同意的合同条款却赋予参与方与这些活动相关的资产和负债的不同权利和义务。因此，理事会认为，这些安排的经济实质并不完全取决于通过合营安排进行的活动是否与参与方自身进行的活动密切相关，或者参与方是否密切参与这些安排的经营。相反，这些安排的经济实质取决于参与方从事这些活动时所能获取的权利和承担的义务。在对合营安排的会计处理中应当如实地反映这些权利和义务。

44、理事会观察到，本国际财务报告准则要求当合同安排规定了参与方享有资产的权利和承担负债的义务时，参与方应对这些资产和负债进行会计处理。理事会认为，基于本国际财务报告准则的原则对合营安排进行会计处理，不仅有助于如实地反映主体在合营安排中的权益，而且有助于增强可比性。因为对于参与方享有资产的权利和承担负债的义务的所有这类安排，将采用相同的会计处理。同样，对于参与方对净资产享有权利的安排，也将采用相同的会计处理。

45、理事会认为，取消比例合并法不会减少财务报表使用者的信息量。这是因为与《国际会计准则第 31号》相比，《国际财务报告准则第 12 号》中关于主体在合营企业中的权益的披露要求，更能提高信息质量。当合营企业对于报告主体而言很重要时，《国际财务报告准则第 12 号》中的披露要求将提供给使用者关于单个合营企业的相关信息。此外，理事会指出，《国际财务报告准则第 12 号》中汇总的财务信息比《国际会计准则第 31 号》的财务信息更详细，这些信息为使用者评估通过合营企业进行的活动对报告主体的影响提供了更好的基础。