#会计准则结论基础#——（6）修订企业合并取得无形资产确认条件的理由

背景

《企业会计准则第20号——企业合并》（2006）第十四条规定：

“合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。

合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。”

上述条款中，对企业合并中取得的无形资产确认条件，强调该无形资产公允价值能够可靠计量。

2012年11月，财政部通过企业会计准则解释第5号（财会〔2012〕19号）修订了上述确认条件：

“非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，满足以下条件之一的，应确认为无形资产：

（一）源于合同性权利或其他法定权利；

（二）能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。”

新的确认条件强调无形资产的可辨认性，与国际会计准则理事会对《国际财务报告准则第3号——企业合并》（2008）的修订趋同。国际会计准则理事会在该准则结论基础部分阐述了新确认条件的修订历程和理由。

结论基础

《国际财务报告准则第3号———企业合并》（2015）

区分可辨认无形资产和商誉

BC157在各自关于企业合并会计处理项目的早期，国际会计准则理事会和财务会计准则委员会均注意到无形资产是许多（可能并非最多）主体资产增长的组成部分。理事会还注意到企业合并中取得的无形资产通常包括确认的商誉。

BC158国际会计准则理事会和财务会计准则委员会都认为它们需要对取得的无形资产是否应当区别于商誉进行确认提供一份明确的指南。财务会计准则委员会在《财务会计准则公告第141号》中提供了该指南，而国际会计准则理事会在《国际会计准则第38号》中提供了类似但不完全相同的指南。理事会的结论认为，如果企业合并中取得的无形资产和商誉能够区分将会提高财务报表的有用性，这是理事会提供这份指南的原因之一。例如，《财务会计准则概念公告第5号———企业财务报表的确认和计量》中指出，财务报表中的分类使汇总相似特征项目和分离不同特征项目的分析更加容易。致力于预测数量、未来现金流的时间分布和不确定性的分析，要求将财务信息分割成合理的同质组。

BC159在制定《1999年征求意见稿》时，财务会计准则委员会考虑了可以区分可辨认无形资产和商誉的一些特征。由于财务会计准则委员会的结论认为，可辨认性是从概念上将其他无形资产区别于商誉的特征，《1999年征求意见稿》中提出，可辨认且能可靠计量的无形资产应当区别于商誉确认为资产。《1999年征求意见稿》的许多反馈意见者赞成许多无形资产可辨认并且多类无形资产也能可靠计量。许多反馈意见者建议采用其他的确认标准，并且强烈要求财务会计准则委员会明晰可靠计量的含义。

BC160财务会计准则委员会考虑了这些建议，并且决定修订提出的确认标准，为应当区别于商誉单独确认的无形资产与归结为商誉的其他资产提供一个更加清晰的区分界限。之后财务会计准则委员会发布了修订的征求意见稿《企业合并和无形资产———商誉的会计处理》（《2001年征求意见稿》），提出若满足以下条件之一，无形资产应当区别于商誉进行单独确认：

（１）对资产未来经济利益的控制源自于合同或其他法定权利（合同—法定标准）；

（２）无形资产能够分离或可分及出售、转让、授予许可、出租或交换（独立或作为资产组的一部分）（可分性标准）。

财务会计准则委员会的结论认为，应当存在充分的信息以可靠计量满足这些标准的资产的公允价值。因而，确认标准的变动使得不需要将可靠计量作为一项确认标准或明晰该词的意义。

BC161《国际会计准则第38号》（由国际会计准则理事会的前身发布于1998）明确指出，无形资产的定义要求无形资产必须是可辨认的，以与商誉区分开来。但是，该准则没有定义“可辨认性”。相反，《国际会计准则第38号》规定如果资产是可分的，就能把无形资产与商誉区分开来，虽然可分性并不是可辨认性的必要条件。

BC162在制定《国际财务报告准则第3号》时，理事会肯定了包含在《国际会计准则第38号》中的观点，即可辨认性是从概念上将其他无形资产区别于商誉的特征。另外，国际会计准则理事会得出结论认为，为了就区别于商誉认定和确认无形资产提供明确的基础，可辨认性的概念需进一步明晰。这一考虑的结果将在结论基础第163段至第165段进行讨论，国际会计准则理事会制定了关于区分可辨认无形资产和商誉的更加具体的标准，并将这些标准纳入《国际财务报告准则第3号》和《国际会计准则第38号》（2004年修订）。

合同—法定标准的原因

BC163在制定《国际财务报告准则第3号》和《财务会计准则公告第141号》时，国际会计准则理事会和财务会计准则委员会注意到，许多无形资产的价值源自合同、规章或类似方式形成的法定权利。例如，将特许经营权授予给汽车经销商、快餐店和专业运动队。商标和服务标记可在政府注册。合同往往是通过与客户或供应商谈判达成的。技术创新往往受专利保护。相比而言，商誉源自构成被购买主体的资产组合，或者在企业合并中通过资产整合创造的价值，比如预期从合并两个或两个以上主体或业务中产生的协同效应。因此，理事会得出结论，无形资产源于合同性或其他法定权利是其有别于商誉的重要特征，并且取得的、具备这种特征的无形资产应当独立于商誉确认。

可分性标准的原因

BC164正如已经提到的（结论基础第161段），最初版本的《国际会计准则第38号》将可分性作为有助于区分无形资产和商誉的特征。在制定《国际财务报告准则第3号》时，国际会计准则理事会肯定了这一结论，其原因在下面段落中进行讨论。

BC165在制定《国际财务报告准则第3号》和《财务会计准则公告第141号》时，国际会计准则理事会和财务会计准则委员会注意到，某些无形资产的价值并非源自合同或其他法定权利，而且不能够从被购买方中分离出来，并且换取其他方具有价值的资源。其他无形资产，如同商誉一样，不能从主体中分离出来、出售以及转让。理事会的结论认为可分性是区分许多无形资产和商誉的另一项重要特征。取得的、具备该特征的无形资产应当独立于商誉进行确认。

BC166财务会计准则委员会的《2001年征求意见稿》提出，如果一项不可单独分离的无形资产能够连同相关资产或负债组一起销售、转让、授予许可、出租或交换，则它符合可分性标准。一些反馈意见者建议财务会计准则委员会应当取消这一规定，并认为，除非该资产能够单独分离，否则应将其并入商誉的确认金额中。其他人要求财务会计准则委员会明确相关资产组的含义，并注意到，若出售的资产组构成一项业务，则商誉也能从被购买方中分离出来。

BC167财务会计准则委员会注意到，一些无形资产与另一项资产或负债密切相关，以至于它们时常被“打包”销售（如存款负债及相关存款人关系的无形资产）。如果那些无形资产归为商誉，之后无形资产连同相关资产或负债一起出售时可能会不适当地确认利得。但是，财务会计准则委员会认为，关于一项无形资产能够作为资产组的一部分出售或转让就应独立于商誉进行确认的建议，相对其原本计划是一项更为广泛的标准。由于以上原因，《财务会计准则公告第141号》中作了与修订准则相同的规定，如果一项不可单独分离的无形资产能够从主体中分离出来并连同相关的合同、其他可辨认资产或其他负债一起销售、转让、授予许可、出租或交换，则它符合可分性标准。

BC168《2001年征求意见稿》的一些反馈意见者提出建议，将可分性标准限定于那些可分离的并且在可观测的交易中进行买卖的无形资产。尽管财务会计准则委员会赞同交易事项为资产的可分性提供了证据，但其结论仍认为这些交易不一定是可分性的唯一证据，因而没有采纳该建议。

BC169其他反馈意见者建议，应当修订可分性标准，只要主体的管理层意图销售、出租或交换资产时，就应区别于商誉单独确认无形资产。财务会计准则委员会拒绝了这一建议，因为它的结论认为，资产能够从主体中分离出来并与其他具有价值的资产进行交换是无形资产区分商誉的相关特征。相比而言，管理层的意图并非资产的特征。

财务会计准则委员会拒绝为《财务会计准则公告第141号》建议的其他确认标准的原因

BC170一些反馈意见者建议，财务会计准则委员会应当取消关于区别于商誉单独确认无形资产的要求。其他反馈意见者建议，所有具有与商誉相似特征的无形资产应当确认为商誉。财务会计准则委员会拒绝了这些建议，因为这会降低而非增加财务信息的决策有用性。

BC171一些反馈意见者怀疑他们可靠计量许多无形资产公允价值的能力。他们提出应当区别于商誉单独确认的唯一无形资产是那些具有直接现金流或在可观测的交易事项中购买和销售的无形资产。财务会计准则委员会拒绝了这一观点。财务会计准则委员会得出结论，尽管某些可辨认无形资产公允价值的计量缺乏其他资产计量的准确性，但采用估计的公允价值确认的无形资产所提供的会计信息比将这些无形资产归为商誉时所提供的信息更可靠。此外，将有限生命的无形资产并入不能进行摊销的商誉中将进一步削弱财务报表披露的可靠性。

《财务会计准则公告第141号》和《国际财务报告准则第3号》标准的趋同

BC172《国际财务报告准则第3号》中关于确定一项无形资产是否可辨认因而是否应当区别于商誉进行确认的标准，与《财务会计准则公告第141号》一样，包括了相同的合同或法定条件和可分性条件。但是，《国际财务报告准则第3号》还包括了一项要求，即可辨认无形资产的公允价值应当能可靠计量以使其能单独确认。在制定《2005年征求意见稿》时，双方考虑了如何最好地实现各自无形资产确认标准的趋同。

BC173在制定《国际财务报告准则第3号》时，国际会计准则理事会注意到，企业合并取得的无形资产，其公允价值通常能被充分可靠地予以计量，从而区别于商誉单独确认。资产的公允价值计量反映了由于一系列具有不同概率的可能结果所导致的不确定性；该范围的存在并不表明公允价值不能可靠计量。《国际会计准则第38号》（在修订后的《国际财务报告准则第3号》修订之前）包含一项可推翻的假定，企业合并中取得的有限寿命的无形资产，其公允价值能够可靠计量。国际会计准则理事会的结论认为，并非总是能够可靠计量具有潜在合同或法定基础的资产的公允价值。但是，《国际会计准则第38号》规定，企业合并取得的无形资产，只有当该资产源自法定或其他合同性权利，并且符合下述条件之一时，才不可能可靠计量其公允价值：

（1）是不可分的；

（2）是可分的，但不存在相同或类似资产交换交易的历史记录或证据，并由于其他原因导致公允价值估计依赖于无法计量的变量。

BC174在制定《2005年征求意见稿》时，财务会计准则委员会得出结论，在估计的公允价值的基础上单独确认无形资产，而非将其并入商誉，这将为财务报表使用者提供更优的信息，即使在估计公允价值时很大程度上需要进行判断。由于这一原因，国际会计准则理事会决定对《国际会计准则第38号》作一些必要的修订，以删除关于企业合并中取得的无形资产可靠计量的标准。在对《2005年征求意见稿》的建议重新考虑时，国际会计准则理事会重申了其对《国际会计准则第38号》的修订。