#会计准则结论基础#修订收购子公司少数股权会计处理的原因

背景

对于在取得子公司控制权后，继续收购少数股东持有子公司股权，导致少数股东权益发生变动的交易，《企业会计准则讲解2006》“第二十一章企业合并”规定：

“企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，自子公司的少数股东处取得少数股东拥有的对该子公司全部或部分少数股权，应当遵循以下原则分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：

（一）母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定确定其入账价值。

（二）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。新增加的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有交易日被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉；因购买少数股权新增加的长期股权投资成本与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，除确认为商誉的部分以外，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。”

上述处理规定中，合并财务报表层面，购买少数股东权益将可能产生新的商誉。

2008年8月，财政部发布《企业会计准则解释第2号》，修订了原收购子公司少数股权的处理原则：

“企业购买子公司少数股东拥有对子公司的股权应当如何处理？企业或其子公司进行公司制改制的，相关资产、负债的账面价值应当如何调整？

答：（一）母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》第四条的规定确定其投资成本。

母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益。”

上述修订将收购子公司少数股权交易明确为集团内部股东之间的权益性交易，收购不产生新的商誉。该修订与国际会计准则理事会（IASB）于2008年对《国际会计准则第27号——合并和单独财务报表》的修订（2011年转入《国际财务报告准则第10号》）趋同。IASB在该准则结论基础部分解释了上述修订的原因。

结论基础

《国际财务报告准则第10——合并财务报表》

在子公司中所有者权益的变动（2008 年修改）

BCZ168 理事会决定要求在获取了对某一主体的控制后，母公司在子公司中所有者权益的变动，如不会导致其控制的丧失，则应当按照权益性交易进行会计处理（即与所有者以其所有者的身份进行的交易）。这意味着这些变动产生的利得或损失均不能计入损益。这同样意味着子公司资产（包括商誉）或负债账面金额的任何变动都不能确认为上述交易的结果。

BCZ169 理事会形成这一结论的理由在于，修改中所采用的方法与理事会先前的结论——非控制权益是权益的单独组成部分——相一致。

BCZ170 一些反馈意见者同意将非控制权益作为权益，但同时指出，非控制权益应当作为特殊类别的权益进行处理。另外一些反馈意见者不同意这项规定，因为他们认为将涉及非控制权益的交易确认为一项权益交易，意味着理事会采用了主体法，而这些反馈意见者更倾向于所有权法。理事会不同意关于会计处理的这种描述，并且注意到其建议的会计处理是将非控制权益分类为权益的结果。理事会并未在2008年对《国际会计准则第27号》的修改中对主体法和所有权法进行综合考虑。

BCZ171 2005 年征求意见稿的很多反馈意见者建议，为控制性所有者权益的变动提供可供选择的会计处理方法。建议的最普遍可供选择的方法将导致控制性所有者权益的增加，并导致对额外商誉的确认，该额外商誉是购买对价大于与获取的额外子公司股权对应的单独可辨认资产账面金额的部分。

BCZ172 一些反馈意见者建议，当主体减少其在子公司的所有者权益（并未丧失控制）时，主体应当确认一项可归属于控制权益的利得或损失。他们认为，该利得或损失应为收到的对价与被处置所有者权益分享的子公司资产（包括确认的商誉）账面金额的差额。反馈意见者之所以建议采用这种方法，原因在于他们认为这样可以提供部分处置子公司所有者权益所产生的、可归属于控制权益的利得和损失的相关信息。

BCZ173 理事会否决了这种可供选择的方法。对业务中任何资产（包括商誉）的变动，违背了理事会在《国际财务报告准则第 3 号》（2008 年修订）所作的决定——在企业合并中，获取控制是一项重要的经济事项。该事项引致了初始确认和计量业务合并中取得的所有资产及承担的负债。其后发生的与所有者间的交易不应当影响这些资产和负债的计量。

BCZ174 尽管母公司仍须与非控制权益一起分享这些资产所产生的收入。但是母公 司已经获取了业务资产的控制，通过获得非控制权益，母公司得到了获取之前非控制权益拥有的部分或全部收入的权利。一般而言，这些资产的财富产出能力并不受是否获得非控制权益的影响。这就是说，母公司并未投资于更多的或新的资产，而是正通过其已经控制的资产，得到了更多收入的权利。

BCZ175 通过获取部分或全部的非控制权益，母公司将在取得额外权益后的期间内，分享更大比例的子公司损益。控制权益的这种调整，相当于未确认的价值变动的份额，该份额是当子公司确认这些价值变动时，母公司将被分配到的份额。不作出这种调整将导致控制权益被高估。

BCZ176 理事会注意到，将控制性所有权的变更作为权益交易进行会计处理比所考虑的其他方法更简单，同时也能确保集团收入以及报告的控制权益被真实列报。

BCZ177 一些反馈意见者不同意此项提议，因为他们担心母公司后来获取的对非控制权益对报告权益产生的影响。这些反馈意见者似乎特别关注获得非控制权益对主体报告的财务杠杆所产生的影响，例如这是否会导致主体不得不对其贷款协议进行重新谈判。

BCZ178 理事会注意到，对主体权益的获取，无论其取得的是母公司的普通股还是优先股，或者是非控制权益，都将减少主体的权益。然而，对后续获取非控制权益的会计处理，应当与主体获取归类为权益的工具时所采用的一般会计处理相一致。

BCZ179 理事会理解向母公司所有者提供有关其报告权益总体变动信息的重要性。因此决定，要求主体在一张单独的表中，列示母公司在子公司所有权未导致控制权丧失的变更对可归属于母公司所有者的权益所产生的影响（《国际财务报告准则第 12 号》规定了这一披露要求）。