建安财税十讲之五:分包款差额扣除
之五：分包款差额扣除
近日中国建筑财税深耕者何广涛博士应邀为国家税务总局沈阳特派办做了一次为期一天的建筑财税分享，主题是《建安企业主要经营流程与主要税收风险识别》，内容涉及建安企业经营特点、经营流程、经营模式、会计核算、税收政策以及税收风险识别等方面。课后，何博士将授课内容整理成文稿在公众号发表，以飨各位读者，一共十个大问题分十篇，三万余字，今天发的是第五篇：分包款差额扣除。
五、分包款差额扣除
我们知道，一般纳税人提供建筑服务有两种计税方法，同时，一般纳税人跨地级行政区提供建筑服务又需要预缴增值税，一般计税预征率为2%，简易计税预征率为3%。这样，从纳税申报和预缴税款来看，共有四种组合：（1）一般计税纳税申报（2）一般计税预缴税款（3）简易计税纳税申报（4）简易计税预缴税款。这四种组合中，后面三种均涉及差额扣除分包款，所以我们有必要把分包款差额扣除与大家讨论一下。
1.什么是差额扣除分包款
差额扣除分包款是指在计算简易计税应纳税额以及异地预缴税款时，允许自销售额中差额扣除支付的分包款，比如，甲项目为简易计税项目，本月自业主收款1000万元，支付分包款600万元，则该项目的应纳税额为（1000-600）÷1.03×3%，如果该项目为异地项目，同时还需要在项目地按照（1000-600）÷1.03×3%计算预缴增值税；如果甲项目的计税方法为一把计税，那么该项目在计算应纳税额时，就只能按照（销项税额-进项税额）计算，不允许差额计税，但是在预缴税款时，仍然允许差额，即应预缴税款=（1000-600）÷1.09×2%。
2.为什么允许差额扣除分包款？
允许差额扣除分包款的原因有二：
一是稳定税负，避免重复征税，平移原营业税的政策，在营业税时期，对纳税人的建筑业营业额的确定就是总分包差，比如说某工程总造价1000万元，总包方将其中的600万元分包给分包方，从避免重复征税的角度，分包按照600缴纳营业税，总包按照400缴纳营业税。由于增值税的简易计税与营业税有类似之处，都不允许抵扣进项税额，所以36号文附件2第一条第（三）项第9点规定：试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。需要说明的是，小规模纳税人发生应税服务，只能适用简易计税方法计税，所以小规模纳税人提供建筑服务，也是差额征税，目前的征收率为1%。
二是避免重复预缴。前已述及，除简易计税应纳税额计算以外，纳税人提供建筑服务无论适用何种计税方法，在预缴增值税时，均允许差额预缴，即按照总分包差来预缴，政策作出此种安排的考虑也是避免重复征税。一个项目总造价1000万元，项目地收到的预缴税款就应当是以1000万元作为基数计算的，分包收到了600万元，按照600万元预缴了，那么总包在预缴的时候肯定只能是按照400万元预缴。要不然，就会出现分包越多，项目地收税越多，显然不符合增值税的中性特征。
3.差额扣除是按照纳税人扣还是按照项目扣？
要想回答这个问题，我们首先要弄清楚，差额扣除是如何实现的。
（1）差额预缴，是通过填报预缴税款表实现的，而预缴税款表是按照项目进行填报的，17号公告第五条也提到纳税人应按照工程项目分别计算应预缴税款，分别预缴。
因此，预缴税款的差额扣除，是分项目的差额，总分包差出现负数，只能结转本项目以后预缴时抵减，如果以后抵减不完，纳税人只能认倒霉。
（2）差额计税，是通过填报附列资料三实现的，先填报附列资料三，然后再填报附列资料一，最后应纳税额就会体现在主表的第21行。我们都知道纳税申报表都是以纳税人为填报主体的，所以差额计税的分包款，可以在纳税人内部综合扣除，当然可以综合扣除分包款的项目必须都是简易计税方法计税。
差额计税的分包款可以按照纳税人整体综合扣除，是符合现行政策的，且有助于降低纳税人的税负和现金流量，有效避免了分包款浪费的问题，我们在稽查的时候不能视为违规。
4.差额计税如何开具发票？
这个问题就是我们看到的讨论较多的话题了，就是差额计税的开票口径问题，目前没有任何争议，提供建筑服务适用差额征税的，不影响开票口径，即可以全额开具专票，下游企业可以凭票抵扣进项税额。
5.差额计税的会计核算
这个问题可以参见我的专著，里面有详尽的案例和解释。
6.什么是分包款？
分包款的概念很重要，我们在稽查的时候，不仅要知道分包款对税款计算的影响，还要知道什么分包款。我个人认为，对分包款的理解，至少有两个语境。
第一个语境是建筑法规的语境，住建部发布的规章《房屋建筑和市政基础设施工程施工分包管理办法》（建设部令124号发布、住建部令第19号第47号修改）第四条规定：
本办法所称施工分包，是指建筑业企业将其所承包的房屋建筑和市政基础设施工程中的专业工程或者劳务作业发包给其他建筑业企业完成的活动。
第五条规定：
房屋建筑和市政基础设施工程施工分包分为专业工程分包和劳务作业分包。
本办法所称专业工程分包，是指施工总承包企业将其所承包工程中的专业工程发包给具有相应资质的其他建筑业企业完成的活动。
本办法所称劳务作业分包，是指施工总承包企业或者专业承包企业将其承包工程中的劳务作业发包给劳务分包企业完成的活动。
可见，从建筑行业管理规定看，分包就包括两类，一是专业分包，可以简单理解为包工包料，二是劳务分包，可以简单理解为清包工。
第二个语境是税收语境，在2019年31号公告出台之前，36号文只提到了分包款，对于什么是分包款并无界定，我看到有些省级税务机关有过答复，比如说安徽省和海南省：
“22.财税〔2016〕36号文的附件2中“试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。”所称的“分包款”，是指工程分包、劳务分包、设计分包还是材料分包？
答：分包仅指建筑服务税目注释范围内的应税服务。”
“五、试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。此处所称的“分包款”，是指工程分包、劳务分包、设计分包还是材料分包？
答：纳税人提供建筑服务可以扣除的分包款仅指建筑服务税目注释范围内的应税服务。”
把分包款等同于建筑服务税目有一定的道理，但是，不是很科学，比如说我们前面讲到的销售自产货物同时提供建筑服务，根据2017年11号公告的规定，分别核算，分别开票，那么可能是一张货物的票，一张建筑服务的票，如果把分包款理解为建筑服务，可能很多专业分包款的范围被大大限缩。
总局发布的2019年31号公告的第七条就比较科学了，纳税人提供建筑服务，按照规定允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除的分包款，是指支付给分包方的全部价款和价外费用。这个规定科学就科学在跳出税收看税收，我不直接界定分包款，只要你支付款项的对象是分包方，你给他的钱就是分包款，相当于我们还是回到了建筑法规的语境。
因此，允许差额扣除的分包款，还是要把握合同，合同签订的是专业分包合同或者劳务分包合同，且分包方开具了合规的发票，方可作为分包款。需要提醒的是，劳务分包是分包，劳务派遣不是分包，劳务派遣属于现代服务。
7.湿租能否作为分包？
我们在前面也提到，出租建筑施工设备同时配备操作人员，按照建筑服务缴纳增值税，现在的问题是，这种湿租能否作为分包款呢？我看到有两个口径截然不同：
（1）福建税务
留言时间：2021-03-19
问题内容：我司承接一般计税项目，与A公司签订塔吊租赁合同，合同约定配备操作人员，对方开具商品服务名称为“建筑服务”、税率为9%的专用发票，我司在异地进行预缴时，该发票是否可以作为分包进行抵扣？
答复时间：2021-03-25
国家税务总局福建省12366纳税服务中心答复：您好，建筑企业租用的建筑施工机械如果出租方配有操作人员，属于提供建筑服务，可以作为分包款项在计算增值税时差额扣除。
（2）陕西税务
问：建筑业总包方（适用简易计税方法）接受某公司出租的装载机并由出租方配备操作人员，按照财税2016年140号文取得了出租方开具的建筑服务发票，请问这部分属于分包款吗，总包方可否在差额征税时用收到的价款和价外费用扣减该款项计算税金？
日期：2019-06-27
陕西省税务局答：不属于分包行为，不能按照分包款扣除。
我个人的看法是，如无明确文件出台，湿租款不能作为分包款，因为机械租赁方不属于分包方。
8.向个人支付的分包款能否差额扣除？
目前个人作为分包提供建筑服务在实务中大量存在，根据建筑法规的规定，可以分成两类，一是合法分包，一是违法分包，所谓合法分包就是对分包的资质没有要求的，比如有些地区已经取消了劳务资质，东三省里面的黑龙江就取消了劳务资质，那么自然人张先生作为某公司的劳务分包提供者是不违法建筑法的，但是更多情况下，个人作为分包是违反建筑法规规定的。
那么，建筑企业向个人支付的分包款，是否会因为个人分包违反建筑法而丧失差额扣除的权利呢？笔者对此持反对意见，建筑法与税法规范的目的和导向不一样，两者不是一码事。只要个人确实是分包方，向其支付的分包款，如果取得了合规凭证，差额扣除是不违反税法规定的。那么，税收政策里是否认可个人可以作为分包方呢？
我们在另一个文件里看到了端倪，也就是19年45号公告第四条：中华人民共和国境内单位和个人作为工程分包方，为施工地点在境外的工程项目提供建筑服务，从境内工程总承包方取得的分包款收入，属于2016年29号公告第六条规定的“视同从境外取得收入”。
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