例解海南高端紧缺人才个人所得税优惠的实现(二)

【案例2】B公司是在海南自由贸易港注册并实质性运营的上市公司，2020年以年薪60万元引进高端紧缺人才李四（2020、2021年均符合海南自由贸易港高端紧缺人才规定）。2020年12月B公司实施股权激励计划，李四取得该公司授予的股票期权100000股，授予期权价格为10元，自2021年起分三年行权。2021年10月李四第一次行权50000股，行权当天股票收盘价为36元。（不考虑专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除）

【问题】李四2021年度个人所得税该如何处理最佳？

一：取得上市公司股权激励所得的一般计税

综合《关于延续实施全年一次性奖金等个人所得税优惠政策的公告》（财政部税务总局公告2021年第42号，以下简称“42号公告”），《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号，以下简称“164号文件”）、《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号，以下简称“35号文件”）规定：自2019年1月1日起，居民个人取得股票期权等股权激励，在2022年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式为：

股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量

应纳税额＝股权激励收入×适用税率－速算扣除数

按照上述规定，李四2021年股权激励所得应纳个人所得税：

（36-10）*50000=1300000（元）

1300000*45%-181920=403080（元）

依据《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）文件规定，李四可自股票期权行权之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。

二：股权激励所得单独计税能否享受高端紧缺人才税收优惠

李四提出，依据《个人所得税法》《个人所得税法实施条例》和35号文件规定，员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权，行权时其从企业取得股票的实际购买价低于购买日收盘价的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，属于“工资、薪金所得”范围。且任职的A公司符合“在海南自由贸易港注册并实质性运营的企业”规定，应当享受“实际税负超过15%的部分，予以免征”优惠。

《个人所得税法》规定，居民个人取得工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，按纳税年度合并计算个人所得税。取得所得有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款；需要办理汇算清缴的，应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内办理汇算清缴。

32号文件规定，纳税人在海南省办理个人所得税年度汇算清缴时享受高端紧缺人才个人所得税优惠政策。实务中，按照164号文件规定对单独计税的“工资薪金所得”各项所得，不并入当年综合所得，不参与综合所得汇算清缴，因此不享受15%税收优惠。

综合42号公告和164号文件，居民个人取得股票期权、股票增值权、限制性股票、股权奖励等股权激励，符合条件的，在2022年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。因此，股权激励所得单独计税的，是不能享受高端紧缺人才税收优惠。

三：纳税人能否放弃股权激励所得单独计税优惠

对于不并入当年综合所得全额单独计税的各项“工资薪金所得”优惠，164号文件中除规定居民个人取得全年一次性奖金，可以自行选择是否并入当年综合所得计算纳税，对其他的各单独计税的“工资薪金所得”并未设定放弃优惠的选择权。那么是不是就一定不能选择放弃呢。

凡人认为纳税人可根据自己的实际情况，可以选择放弃股权激励的单独计税。

首先，单独计税是一种税收优惠。这一点，可以从164号文件的标题《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》就可以看出，是明确“个人所得税优惠政策衔接”的有关事项。

其次，税收优惠应当允许纳税人放弃。即然是优惠，顾名思义就是以依法最少纳税为原则，即纳税人可以“最优选择”。当纳税人同时存在多项税收优惠政策时，应允许纳税人选择最优的方式进行。尤其是叠加享受多项税收优惠政策时，应当允许纳税人放弃可能带来多缴税款后果的优惠政策。这一点，在《关于企业所得税年度汇算清缴有关事项的公告》（国家税务总局公告2021年第34号）中就有体现。

第三，所得税优惠政策可按年选择。所得税不同于增值税，增值税是按期计税并申报的流转税，其税收优惠会影响企业的生产经营以及后续产业链条的增值税计税，因此税法设定了一经放弃，36个月不得再申请。但是所得税是对年度生产经营成果课税，除自身外，不对后续产业链的生产经营产生连续影响，只需按年选择。

第四，股权激励优惠到期后也需并入综合所得计税。42号公告将股权激励单独计税政策延长到2022年底，到期后如果没有再次延续，就需要并入综合所得计税。因此，选择放弃单独计税，只是纳税人还原本来义务。

四：是否放弃单独计税税款计算的比较

1.不放弃单独计税

1019号文件规定，居民个人髙端紧缺人才综合所得减免税额计算，公式如下：

减免税额=(综合所得应纳税额-综合所得应纳税所得额×15%)×海南综合所得收入额÷综合所得收入额

李四取得综合所得年度应纳税=（600000-60000）*30%-52920=109080元，在分月发放时全额预扣预缴。

因其全部为海南所得，减免税额=（109080-（600000-60000）*15%）=28080元

全年共计纳税=（600000-60000）*15%+403080=484080元

2.放弃单独计税

李四取得综合所得分月预扣预缴税款=（600000-60000）*30%-52920=109080元

李四2021年度综合所得应纳税所得额=600000-60000+1300000=1840000元

综合所得汇算清缴应纳税=1840000*45%-181920=646080元

因其全部为海南所得，减免税额=（646080-1840000*15%）=370080元

全年共计纳税=1840000*15%=276000元

李四放弃股权激励所得单独计税优惠，因此其应纳税款也应在行权当期计算并缴纳个人所得税，不得执行“自股票期权行权之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税”规定。

五：小结

综上，海南自由贸易港高端紧缺人才取得非上市公司股权激励所得的计税，应同时综合101号文件、164号文件、以及32号文件的优惠政策予以考虑。在特定条件下，选择放弃递延纳税单独计税优惠纳税人可以实现最少纳税。

需要特别注意的是，纳税人选择放弃上市公司股权激励所得单独计税并享受高端紧缺人才税收优惠需要同时满足两个条件：

一是纳税人应是符合《海南省人民政府关于印发海南自由贸易港享受个人所得税优惠政策髙端紧缺人才清单管理暂行办法的通知》（琼府〔2020〕41号）规定的髙端紧缺人才。

二是纳税人激励股权来源于海南省的上市公司，且个人所得税款应缴纳在海南。

三是《国家税务总局关于进一步深化税务领域“放管服”改革 培育和激发市场主体活力若干措施的通知》（税总征科发〔2021〕69号）规定，非上市公司激励的企业应当在决定实施股权激励的次月15日内，向主管税务机关报告。

（未完待续）