合并报表权益投资抵消:母公司理论的瓶装实体理论的酒

（一）实体理论与母公司理论关于合并净利润的定性差异

从实体理论角度，合并层面会计主体的净利润划分为“归属于母公司股东的净利润”和“少数股东损益”。实体理论隐含的假设是，无论归属于母公司股东的净利润还是少数股东损益，都以“在一致的基础上确认的净利润”作为存在前提。比如子公司销售产品给母公司，母公司没有对外销售的情况下，从整个集团角度，并没有实现利润，因此实体理论将子公司个别利润表集团内部未实现利润全部抵消，不单独确认子公司销售利润中的少数股东损益。

从母公司理论角度，合并净利润-少数股东损益=归属于母公司股东的净利润。母公司理论隐含的假设是，少数股东损益属于独立确认的费用，归属于母公司股东的净利润属于“剩余收益”。

（二）实体理论与母公司理论关于合并净利润在数据关系上的一致性

从实体理论角度，合并净利润分为归属于母公司股东的净利润和少数股东损益。从母公司理论角度，合并净利润-少数股东损益=归属于母公司股东的净利润。两种理论在数据逻辑上具有内在一致性。也就是说，只要解决了合并净利润“定性与确认”问题，而仅仅是数据关系上，实体理论和母公司理论没有本质差异。

（三）权益投资抵消实务处理对于实体理论与母公司理论的选择与运用

目前合并所有者权益变动表及合并资产负债表结构设计上，归属于母公司股东的所有者权益分为“股本（实收资本）、资本公积、盈余公积、未分配利润”等项目，少数股东权益并没有区分具体项目。因此，合并财务报表中“未分配利润”指归属于母公司股东所有者权益的未分配利润，而少数股东的未分配利润并没有单独区分，全部计入“少数股东权益”中。

在合并工作底稿处理环节，为了最终“未分配利润”的正确处理，必然运用到母公司理论的逻辑关系：合并净利润-少数股东损益=归属于母公司股东的净利润。将少数股东损益视为“费用”。相应地，将“少数股东权益”视为“负债”。

《企业会计准则——基本准则（2014）》第二十三条：“负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。”少数股东权益并不符合负债的概念，同时按照实体理论，少数股东权益是集团多层次股权融资结构形成的股东权益，少数股东损益是集团净利润应该归属于少数股东的部分。所以，在报表列报环节，将少数股东权益列报为所有者权益，将净利润划分为归属于母公司股东的净利润与少数股东损益。

综上所述，权益投资抵消实务处理对于实体理论与母公司理论的选择与运用上，采用“三段论”模式。第一、合并净利润定性与确认方面，按照实体理论，从母、子公司构成的经营实体角度出发，对合并净利润进行界定。归属于母公司股东的净利润与少数股东损益，都服从于“合并净利润”的确定。第二、在确定“合并净利润”基础上，在工作底稿具体处理中，按照母公司理论的数据形式进行处理，利用的等式是“合并净利润-少数股东损益=归属于母公司股东的净利润”。在合并工作底稿中，少数股东损益是“费用”，少数股东权益是“负债”。第三、在列报环节，按照实体理论，少数股东损益是合并净利润归属于子公司非控制性权益股东的部分，少数股东权益是多层次股权融资体系形成的“股权权益”。