逃税罪法律评析系列之五:逃税罪中的“补缴应纳税款”解读

引言：从刑事辩护的角度来讲，每一次尝试性的主张或者抗辩都可能带来惊喜，获得意想不到的抗辩效果。今天想和大家分享的是“补缴应纳税款”这一构成要件的理解和实操问题。

法律规定

《刑法》第二百零一条规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

《最高人民检察院、公安部关于印发<最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）>的通知（公通字[2010]23号）》第五十七条规定，[逃税案（刑法第二百零一条）]逃避缴纳税款，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：

（一）纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的；

（二）纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚，又逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上的；

（三）扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在五万元以上的。

纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。

典型案例

对于什么是“补缴应纳税款”，法律没有再作出进一步的细化规定。按照常理来理解，应该就是被告人或其家属将应纳税款打入税务局指定的财政税收专用账户，即应当视为缴纳了税款。但如果是被告人或其家属表示要补税但是实际上并未打款，那么是否属于“补缴应纳税款”，是否可以阻却逃税罪的成立呢？我们通过一则真实的案例来看看法院的态度。

在（2016）粤20刑再6号王佛鹏、广东省兴宁三建工程有限公司聚众扰乱社会秩序、职务侵占、骗取贷款、票据承兑、金融票证、虚假出资、抽逃出资、非法占用农用地、逃税再审刑事判决书中，中山市中级人民法院再审认为，“三建公司由于本案导致公司资金被司法机关冻结，经济困难，公司在兴宁市兴田二路实验学校侧林雅苑小区尚未销售的商品房、店铺价值约450万元，愿以此进行拍卖以支付应缴税款，以及兴宁市国土局尚未退回公司579万元，公司以上述资金作担保。但均未被兴宁市地方税务局接受。三建公司遂于2013年12月16日向兴宁市地方税务局提供了位于近水楼台亲水湾价值15530730元的房产作为纳税担保。”“因此，不应以逃税罪追究三建公司及王佛鹏的刑事责任，故三建公司和王佛鹏不构成逃税罪。”

中山市中级人民法院的上述观点，实际上将提供纳税担保等同于“补缴应纳税款”。而事实上，税款缴纳与纳税担保完全是两回事。《纳税担保试行办法（中华人民共和国国家税务总局令第11号）》第二条第一款规定，本办法所称纳税担保，是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。很显然，就是因为纳税人尚未缴纳应纳税款，才需要提供纳税担保，纳税担保是缴纳税款的保障和前置程序，不应当与“补缴应纳税款”画上等号。逃税罪的首罚豁免之所以规定“补缴应纳税款”，就是要求国家财政真金白银获得了税款，消除了因为逃税行为给国家财政带来的危害。仅仅提供了纳税担保，事后担保是否有效、担保财产是否能够足额变现，都还存在一系列的变数，在这种情况下认定不构成逃税罪是不符合立法精神的。

对于人民法院的生效判决，无论是否认同，都应当给予足够的重视。中山市中级人民法院的判决实际上给同类的逃税罪被告人提出了一个很好的解决思路。在被限制人身自由、财产被冻结的情况下，大多数被告人即使想补缴税款争取免罪，可能也是有心无力。在这种情况下，就可以尝试向税务机关提出纳税担保，通过纳税担保的形式达到“补缴应纳税款”的效果，从而在资金流紧张的情况下，获得无罪或者从轻减轻的处理。