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新收入准则下增值税会计处理的思考与建议

何广涛 / 2020-11-23
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  • 收入准则
  • 会计处理
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    为了解决合同资产、合同负债、合同结算等会计科目增值税处理的难题,笔者提出两条建议供政策制定者参考

    为了解决合同资产、合同负债、合同结算等会计科目增值税处理的难题,笔者提出两条建议供政策制定者参考,一是明确合同资产为不含税口径,与合同负债、合同结算等科目保持一致;二是新设“增值税资产”和“增值税负债”两个科目,并对目前的增值税会计科目进行整合,以建立一套前后一致,逻辑严密的增值税会计科目体系。

    一、明确合同资产为不含税口径

    从目前财政部会计司发布的指南、案例和领导讲话看,合同负债和合同结算为不含税口径已经得以明确,而合同资产则情况不明,收入准则应用指南所举的案例,涉及到合同资产的,都没有考虑增值税问题,因此,我们并不清楚,案例中的合同资产到底是含税还是不含税,目前距离全面执行新收入准则已经很近了,这个问题如果不解决,势必会影响到收入准则的应用效果。

    根据收入准则应用指南,“合同资产”科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利。自客户收取的对价,从资金表现形式上看是含税价,但考虑到“合同资产”核算的内容与“应收账款”核算的内容存在较大区别,“合同资产”更像是一个过渡科目,对价蕴含的增值税税额也不会构成企业的收益,而应理解为代税务机关收取的税额,因此,将合同资产明确为不含税口径更符合实质重于形式的原则,同时也与合同负债和合同结算保持一致。

    二、构建增值税会计核算新体系

    以财会〔2016〕22号文为代表的现行增值税会计核算体系,其内容可以分成两部分:一是核算已发生纳税义务、已取得抵扣、扣除或抵减权利的现实的增值税权利和义务,相关科目和核算流程无需变动。二是核算尚未发生纳税义务、尚未取得抵扣、扣除或抵减权利的未来的增值税权利和义务,主要科目为“应交税费—待认证进项税额”、“应交税费—待抵扣进项税额”、“应交税费—待转销项税额”。这三个科目有整合的必要。

    基本思路是:新设“增值税资产”和“增值税负债”两个一级科目,在“增值税资产”科目下设“待认证进项税额”(核算内容同应交税费—待认证进项税额)、“应收客户税款”(核算合同资产对应的税额)等明细科目,在“增值税负债”科目下设“待转销项税额”明细科目(核算内容同应交税费—待转销项税额)

    这样的好处是,将现实的增值税权利义务与未来的增值税权利义务分别在不同科目核算,在不同报表项目列示,有利于提高会计信息的质量。

    三、新增值税科目体系与收入准则的融合

    引入增值税资产科目以后,合同资产按照不含税口径进行账务处理,逻辑上说得通,操作更简便,试举两例:

    例1 【根据指南案例66改编】2x18年3月1日,甲公司与客户签订合同,向其销售A、B两项商品,合同价款为2260元,税率为13%。合同约定,A商品于合同开始日交付,B商品在一个月之后交付,只有当A、B两项商品全部交付之后,甲公司才有权收取2260元的合同对价。假定A商品和B商品构成两项履约义务,其控制权在交付时转移给客户,分摊至A商品和B商品的交易价格分别为452元和1808元。

    (1)交付A商品时:

    借:合同资产 400

          贷:主营业务收入 400

    注:本例中,甲公司属于赊销货物,其增值税纳税义务发生时间为合同约定的收款时间,因此在交付商品时确认增值税资产和增值税负债。

    借:增值税资产—应收客户税款 52

          贷:增值税负债—待转销项税额 52

    (2)交付B商品时: 

    借:合同资产 1600

          贷:主营业务收入 1600

    借:增值税资产—应收客户税款 208

          贷:增值税负债—待转销项税额 208

    借:应收账款 2260  

          贷:合同资产   2000

                增值税资产—应收客户税款260

    (3)收款或者到达合同约定的收款日期时,确认增值税纳税义务

    借:增值税负债—待转销项税额 260

          贷:应交税费—应交增值税(销项税额)260

    例2  甲建筑企业所属A项目,合同签订于2020年9月,适用一般计税方法计税,合同总额10900万元,税率为9%,每季度计量一次,假定该合同只包含一项履约义务,且为时段履行的履约义务,甲建筑企业对A项目采用成本法计量履约进度,合同预计总成本9000万元。

    (1)截至资产负债表日,A项目已发生不含税成本1800万元,已抵扣进项税额90万元,已取得专票未勾选进项税额10万元。

    借:合同履约成本  1800

          应交税费—应交增值税(进项税额)90

          增值税资产—待认证进项税额10

          贷:应付账款等             1900

    (2)2020年履约进度为1800÷9000=20%,确认收入10000×20%=2000万元。

    借:合同结算—收入结转  2000

          贷:主营业务收入        2000

    注:建筑企业适用的“合同结算—收入结转”明细科目,与其他企业适用的“合同资产”科目并无本质区别,因此,此时应当确认增值税资产和增值税负债2000×9%=180万元:

    借:增值税资产—应收客户税款  180

          贷:增值税负债—待转销项税额  180

    (3)结转成本

    借:主营业务成本  1800

          贷:合同履约成本  1800

    (4)2020年4季度业主计量款1635万元,此时应同比例结转增值税资产。

    借:应收账款  1635

          贷:合同结算—价款结算   1500

                增值税资产—应收客户税款  135

    (5)2021年1月收取工程进度款1308万元(支付比例80%),增值税纳税义务此时发生,确认销项税额。

    借:银行存款 1308

         贷:应收账款 1308

    借:增值税负债—待转销项税额 108

          贷:应交税费—应交增值税(销项税额)108

    (6)报表列示:

    增值税资产科目余额=10+180-135=55万元,列示在其他流动资产或者其他非流动资产报表项目。

    增值税负债科目余额=180-108=72万元,列示在其他流动负债或者其他非流动负债报表项目。

    应交税费科目(先结转至未交增值税)余额=108-90=18万元,列示在应交税费报表项目。

    应收账款科目余额1635-1308=327万元,列示在应收账款报表项目。

    合同结算科目借方余额2000-1500=500万元,列示在合同资产报表项目。

    作者
    • 何广涛 何广涛,男,1977年5月出生,河南商丘人。 中国人民大学会计学博士,高级会计师,注册税务师; 北京理工大学、首都经贸大学、北京工商大学、沈阳建筑大学校外研究生导师; “何博士说税”公众号创始人; 上海何博财务咨询中心总经理。
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