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一文拆解新收入准则12大科目

Freecity / 2020-08-27
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    01 相关会计科目

    收入准则,之前我们已经聊过一些,今天就再针对科目,具体展开。

    科目主要包括下述12个:

    主营业务收入

    其他业务收入

    主营业务成本

    其他业务成本

    合同履约成本

    合同履约成本减值准备

    合同取得成本

    合同取得成本减值准备

    应收退货成本

    合同资产

    合同资产减值准备

    合同负债

    对于新收入准则,核心在于五步法模型,基础前提是要掌握这12个科目的运用。今天,我们结合准则和案例,分别进行探讨。

     

    02 主营业务收入

    主营业务收入,我们都不陌生,但账务处理这块,仍值得一看。

     核算明细 ·

    核算企业确认的销售商品、提供服务等主营业务的收入。

     主要账务处理 ·

    ① 企业在履行了合同中的单项履约义务时,应按照已收或应收的合同价款,加上应收取的增值税额,借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”“合同资产”等科目,按应确认的收入金额,贷记本科目,按应收取的增值税额,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”“应交税费——待转销项税额”等科目。

    ② 合同中存在企业为客户提供重大融资利益的,企业应按照应收合同价款,借记“长期应收款”等科目,按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付而需支付的金额(即现销价格)确定的交易价格,贷记本科目,按其差额,贷记“未实现融资收益”科目;合同中存在客户为企业提供重大融资利益的,企业应按照已收合同价款,借记“银行存款”等科目,按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额(即现销价格)确定的交易价格,贷记“合同负债” 等科目,按其差额,借记“未确认融资费用”科目。涉及增值税的,还应进行相应的处理。

    ③ 企业收到的对价为非现金资产时,应按该非现金资产在合同开始日的公允价值,借记“存货”“固定资产”“无形资产”等有关科目,贷记本科目。涉及增值税的,还应进行相应的处理。

     汪汪解读 ·

    发生的变化:

    ① 根据2007年的收入准则,主营业务收入的账务处理是按照销售商品、提供劳务和建造合同分类说明的;而新收入准则将销售商品、提供劳务和建造合同都包括在同一个模型内,均按照履约义务的履行来确认;

    ② 在存在未确认融资费用收益的情况下,2007年的收入准则,是按照应收合同或者协议价款的公允价值(折现值)来确认;而新收入准则是按照“假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额(现销价格)”来确认。

    现值和现销价格的差异,如何来理解?比如说股票,股票的折现值和现销价格是不同的,大家都能够理解。折现值根据未来现金流量,按照一定的折现率折成现值;而现销价格更多的是交易时点的股价。

    现销价格更能反映出控制权转移时,对应履约义务的价格;而现值则考虑了折现率后所计算的金额;如果不能找到现销价格;可以用合理的折现值来预估交易价格。


    03 主营业务成本、其他业务收入和成

    主营业务成本的变化不大,主要在于借计成本时,贷记的科目有所变动;原先是贷记库存商品、劳务成本等;新收入准则中是贷记库存商品、合同履约成本。不再有劳务成本这个项目

    其他业务收入,主要核算企业确认的除主营业务获得以外的其他经营活动实现的收入,包括材料出售收入、资产租赁收入等;其他业务成本则是核算对应的成本。这两者的主要账务处理没有什么变化,由于也属于收入、成本,因此确认和计量的原则,参照主营业务收入和成本。


    04 合同履约成本及减值准备

    我们再来看看合同履约成本。这个科目在未来,会以非常高的频率在实务中出现。

     核算明细 ·

    核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照本准则应当确认为一项资产的成本。企业因履行合同而产生的毛利不在本科目核算。本科目可按合同,分别“服务成本”“工程施工等进行明细核算。

    主要账务处理

    企业发生上述合同履约成本时,借记本科目,贷记“银行存款”“应付职工薪酬”“原材料”等科目;对合同履约成本进行摊销时,借记“主营业务成本”“其他业务成本”等科目,贷记本科目。涉及增值税的,还应进行相应的处理。

     汪汪解读 ·

    首先,由于是成本概念,因此是不含税核算。增值税等价外税需要剔除。

    怎么来理解合同履约成本呢?比如我们给客户提供IPO审计服务,约定首次申报完成时,收款80万元。在首次申报服务提供的过程中,我们发生了人员薪酬、差旅费用等成本,这些成本是为了执行IPO申报服务而发生,同时增加未来履行申报义务的资源,并预期能够收回,又无法按照“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”来进行核算,因此就采用“合同履约成本”核算。

    因此我们不难发现,当出售的商品或者提供的服务,需要一个较长的周期时(超过1年),同时又无法按照存货、固定资产和无形资产的准则来计量时,我们就需要用到合同履约成本这一概念了。

    结合准则中一个非常形象的例子:企业向客户提供数据服务,提供的前提需要设计和构建一个技术平台,这个平台不会转让给客户,但是将用于客户交付服务。构建的成本如下:

    ① 设计服务 40000

    ② 硬件 120000

    ③ 软件 90000

    ④ 数据中心的迁移和测试 100000

    硬件成本按照固定资产准则核算;软件成本按照无形资产核算;而设计服务、数据中心的迁移和测试成本,则考虑能否作为一项“合同履约成本”来核算。

    我们发现,确认合同履约成本,一方面会和收入更加匹配,从而反映出一项业务的真实毛利;另一方面,由于确认一项资产,等于是将发生的支出递延到未来进行摊销或确认,如果评估不当,或者滥用会计处理,可能会导致不恰当地延迟确认费用。

    既然是一项资产,那就要考虑相应的减值。我们知道,存货是按照账面价值和可变现净值对比,来考虑计提减值的。作为一项未来履约的资源,合同履约成本的减值,可以参考存货,问题就在于如何找到合同履约成本的“可变现净值”。

    合同履约成本对应的“可变现净值”是根据

    ① 因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价;

    减去

    ② 为转让该相关商品估计要发生的费用。

    实务中,库存商品的可变现净值,我们也按照预计未来售价减去出售所要发生的费用来预估的;这么看来其实思路完全一致。举个例子,比如企业为客户提供一项门窗安装服务,相应确认合同履约成本50万元,预计门窗安装服务未来可以收到60万元对价,实现销售的过程中将会发生15万的费用,因此可变现净值为45万元,就需要计提减值5万元了。

    和存货一样,流动资产的减值在减值因素发生变化的情况下,可以转回,当然转回的金额不能大于初始确认的账面价值。

    这里可能有小伙伴无法理解“剩余对价”的意思。主要是合同履约成本和存货不同之处,是它没有很强的和实物的连接性。因此要找到这块成本对应的收入,会有点困难。剩余对价表明这部分收入尚未确认,如果确认了,那合同履约成本也会相应摊销转入成本了。因此,此处必须先找出对应的商品或服务,然后再找出剩余对价。

     

    05 合同取得成本及减值准备

    合同成本除了合同履约成本外,还有个非常重要的科目,叫做合同取得成本。我们也先来看看合同取得成本的基本情况。

     核算明细 ·

    核算企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成本。按合同进行明细核算。

     主要账务处理 ·

    企业发生上述合同取得成本时,借记本科目,贷记“银行存款”“其他应付款”等科目;对合同取得成本进行摊销时,按照其相关性借记“销售费用”等科目,贷记本科目。涉及增值税的,还应进行相应的处理。

     汪汪解读 ·

    关键词在于“取得合同发生”和“预计能收回的增量”。也就是说,如果和取得合同无关,或者预计无法收回的非增量成本,不能作为合同取得成本确认。

    说到底,要确认为一项资产,就必须未来能有经济利益流入。因此这部分发生的成本,必须是未来能够相应“补偿的”。

    取得合同发生的增量成本,这点在实务中确认存在难度。结合例子,比如根据甲公司的相关政策,销售部门的员工每取得一份新的合同,可以获得提成 100 元,甲公司预期上述提成均能够收回。上述的100元,就符合“取得合同发生的增量成本”这一点,如果不取得合同,就不会发生。因此,当实务中不容易判断时,我们可以通过反推法来考虑是否可作为合同取得成本。

    合同取得成本在房地产等销售费用较大的企业中,确认和计量对财务数据的影响比较大。因为当卖出去一套房子的佣金很高时,这部分佣金能否作为合同取得成本反映在报表中,会直接影响报表的当期费用列示。

    当然,作为一项资产,合同取得成本也需要考虑减值测试,如果存在减值,需要计提减值。减值相应参考合同履约成本的减值。

     

    06 应收退货成本

    应收退货成本主要在“附有销售退回条款”的交易中应用。比如我们在网上买东西,通常可以七天无理由退货等,这类条款就是销售退回条款。结合历史销售情况和现有市场,通常可以预估一个接近实际的退货比例,然后按照退货比例,确认相应的退货成本。

    我们来简单看看这个科目的情况。

     核算明细 ·

    核算销售商品时预期将退回商品的账面价值,扣除收回该商品预计发生的成本(包括退回商品的价值减损)后的余额。可按合同进行明细核算。

     主要账务处理 ·

    企业发生附有销售退回条款的销售的,应在客户取得相关商品控制权时,按照已收或应收合同价款,借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”“合同资产”等科目,按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额(即,不包含预期因销售退回将退还的金额),贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目, 按照预期因销售退回将退还的金额,贷记“预计负债——应付退货款”等科目。

    结转相关成本时,按照预期将退回商品转让时的账面价值,扣除收回该商品预计发生的成本(包括退回商品的价值减损)后的余额,借记本科目,按照已转让商品转让时的账面价值,贷记“库存商品”等科目,按其差额,借记“主营业务成本”“其他业务成本”等科目。涉及增值税的,还应进行相应处理。

     汪汪解读 ·

    首先,由于是成本概念,也是不含税的。

    和2007年收入准则较大的变化在于,原来是在实际发生退货的时候,冲减当期营业收入,同时冲减营业成本。而新收入准则将合同中的“退货条款”单独反映出来。

    在退货率较低的情况下,或者退货发生情况较为均匀的情况下,实际发生时进行冲减也未尝不可。但如果退货率比较高,或者退货波动较大,如果在实际发生时确认,反而会让财务数据失真。因此根据预估退货率进行“暂估”,就显得很重要了。即在出售的时点,就考虑相应的退货收入和成本。

    具体例子大家可以详见指南例45。


    07 合同资产及减值准备

    合同资产这个科目,例题容易理解,但实务却比较难以理解。经常有客户问我,我们这个公司有合同资产吗?

    这主要看之前的应收账款中,有没有“有条件”的收款权。比如企业卖空调,同时提供安装服务,这两项义务可以区分;但只有安装完成后,才能有收款的权利。当企业交付空调时,应确认合同资产,提供完安装服务时,再相应转入应收账款。具体我们可以来看看这个科目的具体情况。

     核算明细 ·

    核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利。仅取决于时间流逝因素的权利不在本科目核算。应按合同进行明细核算。

     主要账务处理 ·

    企业在客户实际支付合同对价或在该对价到期应付之前,已经向客户转让了商品的,应当按因已转让商品而有权收取的对价金额,借记本科目或“应收账款” 科目,贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目;企业取得无条件收款权 时,借记“应收账款”等科目,贷记本科目。涉及增值税的,还应进行相应的处 理。

     汪汪解读 ·

    理解合同资产,主要是搞清楚合同资产和应收账款的区别。

    合同资产,是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利,且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。

    应收款项是企业无条件收取合同对价的权利。

    简而言之,两者都是收取对价的权利,但是应收款项是无条件的,而合同资产则是有条件的。

    怎么理解?比如,提供A(200万)和B(600万)商品给客户,合同价款800万元,只有A和B全部交付后,公司才有收取800万元的权利。A商品在合同签订后就提供,B商品要3个月才能完成,完成后再提供。

    在提供A商品时:

    借:合同资产(需要提供B后才能获取对价) 200

      贷:主营业务收入   200

    在提供B商品时:

    借:应收账款(已经有了获取对价的权利) 800

      贷:主营业务收入  600

        合同资产         200

    还要注意一点,合同资产相应存在减值准备,而应收账款是对应坏账准备。前者的损失计入资产减值损失,而后者则是计入信用减值损失,这代表着两者背后的风险承担也有所不同。应收款项仅承担信用风险,而合同资产除信用风险之外,还可能承担其他风险,如履约风险等。


    08 合同负债

    合同负债,主要是之前的预收款项,具体如下:

     核算明细 ·

    核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。应按合同进行明细核算。

     主要账务处理 ·

    企业在向客户转让商品之前,客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的,企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点,按照该已收或应收的金额,借记“银行存款”“应收账款”“应收票据” 等科目,贷记本科目;企业向客户转让相关商品时,借记本科目,贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目。涉及增值税的,还应进行相应的处理。

    企业因转让商品收到的预收款适用本准则进行会计处理时,不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。

     汪汪解读 ·

    合同负债比较容易理解,即新收入准则下,不再使用 “预收账款” 科目及 “其他流动负债”等科目,而是放在合同负债中。

    这意味着预收的销售款项,均需要列示在合同负债。那预收账款这个科目还有什么用途?

    主要是核算企业收取的客户对价,但没有向客户转让商品的义务。比如说购买房屋的意向金、认筹金,在收取时可以列示在预收账款,因为此时该款项还没有具体对应的合同,也就不符合合同负债的定义。


    09 总  结

    上述十二大科目的解析,基本融入了定义、账务处理和个人解读,希望对大家有所帮助。当然,对新收入准则的理解,会是一个动态的逐步加深的过程。

    在未来出现越来越多实务案例的情况下,我们也会更多接触到这些科目,慢慢揭开他们神秘的面纱,最后可能会发现,事物的本质都是类似的,只是不同的形式呈现而已。

     

    行走的审计汪

     

    作者
    • Freecity 浙江大学毕业,10年头部会所工作经验,MBA,注册会计师,税务师,CFA一级,中级会计师。 微信公众号名称:行走的审计汪
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