设置首页 入收藏 English 可做什么 帮助 | XBRL中国 会计准则委员会

增值税发票抵扣权的界定的立法保护-- 一个增值税立法不同回避的问题

赵国庆 / 2020-03-24
文字 正常
  • 标签:
  • 进项税额抵扣
  • 增值税立法
  •  
  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    2020年2月,财税星空在“辩税是与非”栏目中,通过《这样的发票应该认定为增值税异常凭证吗?》(点击阅读)开展了一个调查,看什么样的发票应该认定为增值税异常凭证,从而要否定取得增值税专用发票纳税人的抵扣权:

    “辩税是与非”栏目中,通过《这样的发票应该

    从读者投票反馈的结果来看,大家对于增值税异常凭证的认定上还是存在非常大的争议的,正、反两方势均力敌。我们做这一期“辩税是与非”的目的实际是要探讨我国增值税制度中一个很重要的问题,就是纳税人增值税专用发票抵扣权的界定和法律保护问题。

    虽然增值税在世界上很多国家征收,但每个国家实现的增值税征收制度都是不一样的。不可否认,我国的增值税制度最大的特点就是进项税“凭票抵扣”制度。从增值税的原理来讲,在我国的制度背景下,增值税专用发票就好比是一张可以向国库提款的凭证,有着类货币的功能。因此,在我国增值税制度诞生之初,增值税专用发票虚开骗税的问题就伴随而来。

    从增值税的原理来看,增值税属于价外税,我们在这次《增值税法》立法征求意见稿中也有类似的表述。既然是价外税,在增值税链条中的上下游纳税人之间的纳税义务是这样界定的:

    增值税链条中的上下游纳税人之间的纳税义务

    我们以中间的B公司为例,B公司向终端消费者提供增值税应税行为,同时向终端消费者收取含税总价款,这其中销项税实际是终端消费者给B公司的,假设是10元。同样,B公司提供这些增值税应税行为时,会从上游A公司进行采购,B公司的购进对应的就是A公司的销售,假设其中包含的增值税是6元。A公司向B公司提供增值税应税行为中取得的销项税实际对应的就是B公司在购进行为中提前垫付支付的进项税。

    B公司最终向税务机关缴纳增值税时,实际上是把其从终端消费者那儿取得的销项税金额,减去其自身在采购端支付给上游(也就是其事先已经垫付)的进项税金额之间的差额缴纳给税务局。正是基于这个原理,我们说了增值税是价外税,B公司并不是增值税的实际负担人,增值税链条中间的公司,如B公司只负责把他销售端从客户那边收取的销项税金额,减去其在采购端向上游供应商垫付的进项税金额之间的差额(10-6=4)部分上缴到税务局。因此,B公司承担的功能实际是一个代收转付的职能。

    这只是基于增值税原理设计出来的增值税制度,具体到实践中,当B公司向终端消费者销售取得10的销项税时,究竟要向税务局缴纳多少,并非简单取决于他在采购端实际向上游垫付的进项税,我们是以他在采购环节实际从上游取得的合规的增值税专用发票上注明的进项税金额作为抵减项的。如果他实际取得6的专票,则只要向税务局缴纳4的增值税。如果他只取得了2的专票,则虽然其实际垫付6,此时也需要向税务机关缴纳8的增值税。

    所以,增值税专用发票实际上承载着纳税人向国库抵减或退还税金的功能。既然增值税专用发票具有这么重要的功能,我们对于这一功能的法律界定和权利保护,无论是在《增值税暂行条例》及其实施细则,还是在《发票管理办法》亦或《征管法》中都没有任何界定。

    正如我们在《票据法》中明确规定了银行承兑汇票在法律规定的情况下具有“见票即付”的功能一样,对于纳税人取得的增值税专用发票抵扣权在法律上给予明确界定和保护是保证我国增值税制度平稳运行,明确销售方纳税人(开票方)、提供方纳税人(受票方)和税务机关责、权、利的重要基础性制度。

    但是,我们发现长期以来,这一重要的制度性安排我们实际上是忽视的。这就导致了在目前增值税征管的实践中,基层税务机关对于纳税人增值税发票抵扣权的否定随意性较大,这在很大程度上可能侵害纳税人的合法权益。同时,责、权、利不清导致了制度层面或税务机关征管层面存在的问题一直得不到有效重视并纠正。

    我们一味把责任让纳税人承担以维护国家税收利益,导致的结果就是我们增值税在制度层面的漏洞,征管层面的瑕疵一直得不到正视和有效提升,增值税制度运行中源头性的风险就一直存在,这也是当下虚开行为屡禁不绝的的一个方面原因。

    回到我们的问题来,既然我们是以增值税专用发票作为纳税人增值税进项税抵扣的重要凭证,那这种凭证在什么情况下具有法定的抵扣权,什么情况下我们可以否定他的抵扣权,什么情况下又必须保护他的抵扣权呢?我们应该基于现行中国制目前的制度现状和征管能力,在公平、公正、合理地分析纳税人(开票方)、提供方纳税人(受票方)和税务机关责、权、利基础上做一些探讨。

     

    我们以B公司为例,他在向A公司采购环节取得了A公司开具的增值税专用发票,在具备什么条件下才可以抵扣呢?我们结合现行制度规定进行一些梳理和分析:

    条件一:增值税专票发票凭证的票面合规性

    分析:这些主要基于总局《增值税专用发票使用规定》、总局相关文件以及金税系统操作性规定来。总体来看,就是增值税专用发票要能抵扣,首先在票面上能通过金税系统的防伪认证(也就对应专票是开票方通过税控系统开具并已上传);其次,所有增值税专用发票票面信息都是正确的,这里包括备注栏、单位、金额、开票代码项目的匹配,也包括类似汇总开票的要通过税控系统开具销货清单、不压线、发票章正确等等。对于票面合规性这类基本要求的保证,责任应该在受票方纳税人,这个大家应该少有争议。

    条件二:业务的真实性

    分析:这一条实际上是《发票管理办法》和增值税制度的一个最核心的要求,就是发票要能真实反映实际业务,没有真实业务的开票就是虚开。你如果没有业务或虚构业务取得增值税专用发票,那也肯定不能抵扣进项税;当然,如何证明业务是真实的,证明企业取得的进项税发票是真实反映企业业务的,这个举证责任应该在受票方纳税人。

    条件三:资金流向的保证

    对于涉及货物和加工、修理、修配劳务,原先国家税务总局《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》(国税发[1995]192号)还有一个“三流一致”的要求,即“税人购进货物或应税劳务,支付运输费用,所支付款项的单位,必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致,才能够申报抵扣进项税额,否则不予抵扣”,但营改增项目不涉及资金流问题。

    我想,上面这三条责任在受票方纳税人,他应该承担这些义务,才能合法取得增值税专用发票抵扣的权利。那么,对于受票方纳税人而言,除了这三个条件(义务)外,他取得的增值税专用发票能抵扣,是否要保证上游开票方纳税人(A公司)也合法缴纳增值税呢?这个究竟是受票方纳税人的责任,还是基层税务机关的责任?对于开票方纳税人不合法纳税的情况我们可以罗列以下几种情况:

    情形一:开票方纳税人虚构进项税买专票抵扣而没有缴纳增值税

    分析:在开票方纳税人和受票方纳税人业务、发票都是合法、合规的前提下,B公司(受票方)把进项税给了开票方,开票方取得销项税后自己购买虚假进项税发票抵扣而没有把对应的增值税交给其当地的税务机关。此时,开票方纳税人取得的增值税专用发票能否抵扣进项税呢?这个责任是受票方纳税人的责任还是属于基层税务机关的征管责任呢?对于这个问题,我们在2014年前,很多案例都是粗暴地否定受票方纳税人的抵扣权。很多基层税务干部认为,既然上游没有缴纳增值税,下游就不能抵扣进项税。这就属于典型的责、权、利不分导致的侵害纳税人合法权益的行为。

    既然受票方纳税人和发票方纳税人业务是真实的,票据资金也真实,受票方已经把增值税支付给上游纳税人了,保证上游纳税人合法纳税的征管责任在《征管法》上明确规定是你主管税务机关的责任。你怎么能把你管理不善导致开票方纳税人不如实缴增值税的法律后果强加给受票方纳税人承担呢?这样的推卸责任实际上既侵害纳税人利益,导致增值税制度不能安全运行,也导致了增值税征管层面的漏洞由于总是推责给纳税人而得不到重视和纠正。对此,国家税务总局在2014年发布了《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号),明确了“纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容,与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符,且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票,可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。”要知道,39号公告也是来之不易,这个权利的争取也是纳税人和税务机关坚持抗争的结果。

    情形二:开票方纳税人走逃、注销、非正常等原因没有缴纳增值税

    按照《国家税务总局关于走逃(失联)企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第76号)、《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第38号)的规定,纳税人走逃,或非正常户纳税人未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的增值税专用发票,都作为异常增值税凭证管理,实际就是否定此时取得增值税专用发票的受票方纳税人的抵扣权。那这个否定是暂时还是永久的呢?从国家税务总局公告2019年第38号的规定来看:纳税人对税务机关认定的异常凭证存有异议,可以向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实,符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的,纳税人可继续申报抵扣或者重新申报出口退税;符合消费税抵扣规定且已缴纳消费税税款的,纳税人可继续申报抵扣消费税税款。也就是说,涉及增值税异常凭证的否定只是一种暂时性否定。但是,文件对于何为“符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定”,纳税人可以恢复抵扣权却只是模糊其词。实践中,基层税务机关即使在纳税人证明业务真实的情况下,也因为上游没有缴纳增值税而否定纳税人抵扣权。

    比如,回到我们“辩税是与非”中的案例,假设B公司2019年1月在A酒店住宿,取得了A酒店开具的增值税专用发票。由于疫情影响,A酒店出现了经营困难,他没有在2月份申报期申报缴纳增值税,出现走逃、非正常或者直接简易注销了。此时,税务机关按照规定对A酒店开出的发票认定为增值税异常凭证。但是,B酒店后期向其主管税务机关提供了证明包括:1、住宿清单;2、增值税专用发票;3、POS刷卡付款证明;4、公安住宿登记信息,证明A公司实际向B公司提供了住宿服务,B公司也按规定向A公司支付了款项。此时,在即使被认定增值税异常凭证下,B公司能否抵扣进项税呢?

    我们认为,B公司完全可以抵扣进项税。因为B公司既无法定义务,也无任何能力保证上游纳税人如实纳税,受票方纳税人在证明对业务真实、发票合规,资金流真实承担举证责任后,上游纳税人是否如实纳税人不应该影响受票方纳税人进项税的抵扣权,这部分责任是基层税务机关的征管责任(当然,在实践中受票方纳税人究竟举证到什么程度才能得到税务机关认可,这就涉及行政执法程序和自由裁量的问题了,可以在法律救济层面解决)。如果老是出现业务真实,但开票方纳税人走逃、注销或非正常,我们立法机关和税务机关应该从制度层面和征管机制层面去反思自身责任问题,而不是以保护国家税款之名,把不合理的责任强加于纳税人。

    情形三:挂靠经营情形下的增值税发票抵扣效力认定

    挂靠经营开票问题实际上和我们目前在司法层面已经开始讨论的关于“有货”型虚开是否认定为虚开的问题也是密切相关的:

    挂靠经营情形下的增值税发票抵扣效力认定

    在这类案例中,B公司合同、发票、资金都和A公司签订的,但实际增值税应税行为都是C公司提供,此时B公司取得A公司的增值税专用发票能否抵扣进项税呢?这又是一个问题。这个问题目前在税收行政和司法层面还存在很大的争议。按照我们的观点,这里应该要具体来进行分析。如果A公司和C公司之间也存在相对应的合同、发票和资金,且在A公司和B公司的业务合同中,提供增值税应税行为相应的法律责任都由A来承担,此时B公司增值税发票的抵扣权是应该被保护的,不能按接受虚开认定。这个问题实际上在《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号)的公告解读中已经涉及了。39号公告文件似乎只是涉及开票方虚增进项,受票方纳税人增值税发票进项税抵扣权的保护问题。实际上在39号公告的解读中还涉及挂靠经营的增值税发票抵扣权的保护问题:以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在,挂靠行为如何适用本公告,需要视不同情况分别确定。第一,如果挂靠方以被挂靠方名义,向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务,应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方,按照相关规定向受票方开具增值税专用发票,属于本公告规定的情形。第二,如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务,被挂靠方与此项业务无关,则应以挂靠方为纳税人。这种情况下,被挂靠方向受票方纳税人就该项业务开具增值税专用发票,不在本公告规定之列。

    所以,挂靠经营下的虚开认定以及由此相关的受票方纳税人增值税专用发票进项税抵扣权保护的问题也是值得进一步研究明确的。

    当然,总局2019年38号公告中授予税务机关在同时符合(一)异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%(含)以上的;(二)异常凭证进项税额累计超过5万元的就将开票方纳税人开具的发票认定为增值税异常凭证,从而暂时否定受票方纳税人进项税发票抵扣权。

    这样的规定是否合理呢?我们后期是否需要在法律层面对于税务机关否定增值税进项税发票抵扣的权利给予一定限制,一方面以保证增值税制度正常运行,同时也有利于明晰纳税人和税务机关各自的责、权、利关系。

    所以,我们认为在后期的《增值税法》的立法中,应该在借鉴国际制度的基础上,在法的层面对这一重要基础性问题应该有所考虑。

    赵国庆

    作者
    • 赵国庆 国内知名财税专家
      中汇税务集团 全国技术总监 合伙人
      国际特许注册会计师(ACCA会员)
      注册会计师
      注册税务师
      微信公众号:财税星空
    热门作者
    • 指尖上的会计 微博名人,会计大V
    • 胡俊 胡俊,从事会计工作23年,其中3年在互联网企业、8年...
    • 藺龙文 CPA培训讲师,为贵阳市南明区国税局、贵阳市国资委...
    • 郭永清 上海国家会计学院教授,学员遍布全国各地各行各业,...
    视野官方微信公众号
    扫描二维码,订阅视野微信,
    每日获取最新会计资讯
    视野官方APP免费下载
    会计资讯、财经法规快查、
    会计视野论坛三大APP
    订阅视野周刊
    每周十分钟,尽知行业事
    立即订阅
    阅读平台上看视野
    网易云阅读
    鲜果 Zaker
    上海国家会计学院旗下更多网站:学院主页  上海国家会计学院远程教育网  亚太财经与发展学院
    联系电话:021-69768000-68069(内容)68246(合作/广告)68247(用户/社区)  工作时间:8:30-16:30  webmaster@esnai.com
    增值电信业务经营许可证:沪B2-20100028 沪ICP备05013522号

    沪公网安备 31011802001002号