总结|中国证监会行政处罚会计师事务所案例分析与总结006--佳电股份--大华事务所

按：通过案例总结的形式，提高职业怀疑和职业判断，更是加强执业谨慎，防微杜渐。今天分享的案例是大华会计师事务所审计的佳电股份。

案例背景：

（一）重组情况

2011年4 月 24 日，阿城继电器股份有限公司（以下简称“阿继电器”）与佳木斯电机厂（以下简称“佳电厂”）、北京建龙重工集团有限公司（以下简称“建龙集团”）、上海钧能实业有限公司（以下简称“钧能实业”）签署了《阿城继电器股份有限公司重大资产置换及发行股份购买资产协议》，阿继电器以全部资产及负债与佳电厂持有的佳木斯电机股份有限公司（以下简称“佳电公司”）股权进行等值置换。同时向佳电厂、建龙集团、钧能实业（以下合称“原股东”）非公开发行购买其持有的佳电公司股权。交易完成后，阿继电器更名为佳电股份，佳电公司成为上市公司的全资子公司。

（二）盈利预测补偿协议

2011年4 月 24 日，原股东与阿继电器签署《阿城继电器股份有限公司重大资产重组之盈利预测补偿协议》；2012年 2 月1 日，签署《阿城继电器股份有限公司重大资产重组之盈利预测补偿协议之补充协议》。协议承诺，佳电公司在2011至 2014 年度实际净利润不低于预测水平，否则原股东以本次交易中各方认购的股份总数为上限向阿继电器进行补偿。

佳电股份2013年度财务报表披露利润总额1.92亿元，虚增金额1.58亿元；佳电股份2014年度财务报表披露利润总额895万元，虚增金额0.40亿元；佳电股份2015年度财务报表披露利润总额-4.61亿元，虚减金额1.98亿元。

企业造假具体手法：

（一）佳电股份在财务处理上进行调整安排的决策情况

为保证业绩承诺的完成，佳电股份董事长兼总经理赵明决定从财务处理上做一些调整安排，以弥补完成业绩承诺不足。财务总监梁喜华负责具体实施。

（二）佳电股份?2013?年度至?2015?年度信息披露情况

佳电股份?2013?年度至?2015?年度财务报告显示，2013?年度合并利润总额191,857,276.17?元，净利润?169,495,495.10?元；2014?年度合并利润总额8,952,655.79?元，净利润?5,650,721.12?元；?2015?年度合并利润总额-460,821,980.62?元，净利润-446,970,006.20?元。

（三）佳电股份财务调整情况

佳电股份通过少结转佳电公司的主营业务成本、少计销售费用等方式，在2013?年和?2014?年分别虚增利润?1.58?亿元、0.40?亿元，分别占当期披露利润总额的?82.58%、446.15%，占当期净利润的?93.48%、706.86%。2015年，佳电公司将前期调节的利润从?2015?年?1?月份开始逐月分期消化，直至全部转回，恢复真实的财务状况。

佳电股份财务处理的具体调整方式分为以下三种：第一，将在产品少结转到完工产品成本，降低产值成本率，间接实现少结转主营业务成本；第二，在库存商品结转主营业务成本时，直接少结转主营业务成本，留存部分成本在库存商品中；第三，将销售费用中的部分代理费和网点兑现费延期入账，从而调整当年利润。

财务处理上具体调整金额如下：

2013年度，通过少结转产成品到主营业务成本?127,394,372.49元，将2013年度费用20,889,699.09元延迟到2014年度入账，将2013年度费用10,153,215.96元延迟到2015年度入账，累计调增利润总额158,437,287.54元。

2014年度，通过少结转产成品到主营业务成本27,858,322.84?元，将2014年度费用32,973,959.93元延迟到2015年度入账，将应计入2013年度费用20,889,699.09元计入2014年度，累计调增利润总额39,942,583.68元。

2015年度，通过多结转产成品到主营业务成本110,671,083.37元，将应计入2013年度费用10,153,215.96元计入当年，将应计入?2014年度费用32,973,959.93元计入当年，多计提减值准备?44,581,611.96元，累计调减利润总额198,379,871.22元。

大华会计师事务所执业情况：

1. 大华所对佳电股份2013年度财务报表审计时，未执行对佳电股份营业成本结转数据的真实性、准确性的审计程序，违反了《审计准则第1301号——审计证据》第十三条的规定。

2. 大华所在对佳电股份2013年度财务报表审计时，未执行对佳电股份自行开发的成本核算信息系统进行测试的相关审计程序，违反了《审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第二十一条的规定。

3. 大华所在对佳电股份“销售费用”审计时，审计程序执行不到位。大华所发现销售费用在12月份有较大波动，注册会计师询问了佳电股份，并获取了佳电股份提供的《2013年营销费用减少情况说明》，但未对说明内容的准确性、完整性进行核实，即确认了2013年佳电股份销售费用，违反了《审计准则第1313号——分析程序》第五条、第七条和《审计准则第1301号——审计证据》第十三条的规定。

另外，大华所在2015年年报审计时，对佳电股份“存货跌价准备”审计时，审计程序执行不到位。大华所发现佳电股份计提存货跌价准备的会计估计发生变更，但未在审计工作底稿中记录执行的相关审计程序，违反了《审计准则第1321号——审计会计估计（包括公允价值会计估计）和相关披露》第十七条、第二十八条的规定。

分析过程：

1.对于营业成本的审计，在实务中，可能会忽略，因为营业成本对应的报表项目一般为存货项目，那么对营业成本的真实性、准确性，我们应该如何实施审计程序呢？是值得我们需要思考的，比如：对存货的构成及变动分析程序，存货的监盘程序，成本倒扎表测试，成本计价测试，业务数据和财务数据的核对，成本归集的检查（料工费）等等。

2.由于成本核算是由自行开发的软件执行，审计时应特别关注该系统的一般控制和应用控制，成本在该系统归集和分配是否真实、准确；

3.销售费用一般使用分析性程序来发现问题，比如本期与上期对比，月度之间对比等，一般情况下，若发现变化异常，应获取企业的合理解释及书面说明，但需要对其回复的合理性进行再次分析和核实。

4.企业若发现企业会计政策变更，企业会计估计变更，应特别关注变更的合理性，以及对报表的影响，并执行相关程序，获取充分适当证据，证实会计估计变更的合理性。

警示与总结：

1.对于营业成本的审计常常容易被忽略，审计人员应该设计审计程序，对营业成本的变化进行分析，比如月度变化分析，年度变化分析，以及结合收入的毛利率分析；以及与存货的结合设计相关审计程序，包括存货结转，存货监盘，存货倒扎表，存货计价测试等等。

2.由于成本的结转需要自行开发的系统来进行，所以要对企业自行设计的系统要进行了解，测试其稳定性和可靠性。

3.对费用的审计程序，应注意截止性测试，注意对月度的变化趋势，分析结合细节测试，检查费用的完整性和准确性。

4.对于企业会计政策变更或企业会计估计变更，应特别关注其合理性，并设计审计程序，获取充分、适当的证据，核实其合理性。