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对善意取得虚开的发票的反思

赵清海 / 2019-11-25
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  • 善意取得
  • 虚开发票
  • 发票相关
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    李四意欲销售一批货物给B公司,为了能给B公司开具专用发票(这样更容易促成交易),于是李四借用A公司的资质与B公司签订合同。而后,李四以A公司的名义给B公司供货,A公司收取B公司货款2000万元后,扣除了A公司与李四事先约定好的4个点的开票费后,余款1920万元打给了李四。A公司而后走逃。

    实务中,该案例通常是对李四认定为让他人为自己如实代开,并认定A公司为B公司虚开;同时认定B公司善意取得虚开的发票。

    可是问题来了:B公司难免会郁闷,怎么从A公司取得的发票是虚开的发票呢?自己正常交易,取得的发票居然不能抵扣,这么做的话以后谁还敢交易?很显然,这种认定严重威胁交易安全。

    一、该案错在什么地方?

    该案认定李四和A公司的理由一般是:李四本来可以直接销售给B公司的,为了A公司给B公司开具专用发票,李四和A公司刻意让A、B公司之间成立合同关系;并且,李四和A公司均一致认为A公司与B公司之间没有真实交易(李四与A公司之间谈的也是开票费)。

    (一)错误之一:错将内心的应然当做实然

    将自认为应当选择的法律形式当做真实交易,并将其认定为税务处理(含发票处理)的基础。

    本案中,要完成货物从李四手中最终到B公司手中,并让李四收获对应的对价,最便捷的法律形式是:李四直接销售给B公司。

    裁判机关认为(纳税人也通常这么认为):本案中最便捷的法律形式(即经济实质对应的法律形式)是“李四直接销售给B公司”,故而,认为真实交易是“李四销售给B公司”。

    故而,裁判机关认为:由于真实交易是“李四销售给B公司”,故而A公司开给B公司的发票系虚开的发票。

    这种错误非常危险,因为他触及了两个税法的红线:一是税法不得干预纳税人选择法律形式的权利(当然,纳税人滥用选择法律形式的权利,在符合条件的时候可以启动反避税调查)二是对于实现同一商业目的有多个法律形式可供选择的,纳税人原则上应当根据已经选择(而不是认为应当选择)的法律形式进行税务处理(含发票处理)

    (二)错误之二:侵犯了B公司选择缔约相对方的权利

    且不说该案中,B公司根本不知道A公司的背后存在李四与B公司的某种关系(B公司没有义务审查A公司背后是否存在其他法律关系,因为客观上难以做到,即使能做到也会极大的增加交易成本),我们认为:即使B公司知道A公司与李四之间存在某种苟且的关系,B公司也有选择缔约相对方的权利。

    B公司这种情况下可以确定,合同相对方只认A公司。税法无权干预这种选择,税法有权做的是“评价这种情况该如何开票和纳税”。

    我们认为,立法应当赋予B公司“在明知A公司极有可能侵吞代收的税款情况下,将税款直接越过代理人A公司而将其缴纳给A公司的主管税务机关”的权利。

    当然,在税法基础知识尚没有普及开来的情况下,如果B公司真发现“李四和A之间的那种关系”,我们建议停止该交易,防止惹祸上身而被冤枉为虚开。

    (三)错误之三:将单独虚伪表意下的交易当做虚假交易

    该案例中,A公司显然没有真实交易的意思,或者说根本就没有缔约的意思,A公司的真实意思是帮李四代开发票。基于此,认定A公司与B公司之间没有真实交易。

    民商法中之所以将单独虚伪表意下的交易认定真实交易,乃是考虑到一个基本交易安全“防止一方随意抗辩缔约时候并非真实交易而规避违约责任”。

    根据增值税的规定,在增值税征税范围内:民商法构成销售的,税法也构成(另有特殊规定的除外);民商法不构成销售的,可以适用税法原理审查是否具有销售的实质(但是这个实务中用得非常慎重,防止冲击税收法定原则)。

    该案例中,认定A公司与B公司之间没有真实交易非常荒谬,严重威胁交易安全,因为:交易方无需审查相对方背后与其他方有什么法律关系。

    (三)错误之四:错误归因

    该案中国家税款的确损失了,但是国家税款损失的原因乃是因为:A公司代国家收取了对应的增值税税款后,理应足额交还给国家而没有交还给国家,而是携款潜逃了。

    该案中,B公司履行了向A公司支付税款的义务,由于A公司系代国家征收税款,支付给了A公司就相当于支付给了国家,在购进产品没有用于生活消费(可以抵扣)的情况下,国家应当依法履行给B公司的退税义务。诚如,存款人按照银行的规定将款项交给了柜台收银员(代银行收取存款),即使银行柜台收银员卷款潜逃,也依旧应当对存款人兑现存款。

    倘若只要银行柜台收银员卷款潜逃就认定存款业务不真实,谁还敢去存款?可问题是,增值税中,纳税人必须将该“存款(即购进货物时候包含的进项税额)”交给该“柜台收银员(销售方)”,如果本案认定虚开,就好比是:

    储户必须到银行存款,且必须按照规定把钱给柜台收银员,但是柜台收银员一旦卷款潜逃则储户不能兑现存款。

    二、该案该如何分析

    (一)应当认定:A公司销售给B公司的业务真实

    该案例中,B公司与A公司之间的缔约中,B公司的缔约意思真实,并且并不知道A公司为虚伪表意。应当认定B公司与A公司合同成立并生效,应当认定真实交易发生;由于,货款已经支付,货物已经交接(李四代A公司发货),合同已经履行完毕。

    本案应当认定A公司销售给B公司的业务真实,A公司开具给B公司的发票不是虚开,应当允许B公司可以抵扣

    (二)关于李四与A公司之间

    本案中,李四收取A公司对应的款项,李四在外观公示意义上将货物所有权转移给A公司(让A公司有权处分该批货物或代A公司发出该批货物),让A公司得以销售给B公司。该处符合《增值税暂行条例实施细则》第三条的销售概念,如果李四可以申请税务机关代开增值税专用发票,应当评价为李四销售给A公司。

    如果李四不能开具增值税专用发票,我们认为不宜评价为销售,否则会导致国家多征税,多征的税款即为李四缴纳而A公司不能抵扣的增值税税款。

    这一点,我们认为立法上可以予以完善,从而真正实现增值税的“对最终消费的普遍征收原则”。

    (三)关于A公司走逃行为的定性

    李四代为收取B公司的税款,应当足额交还给国家而没有交还给国家,进而卷款潜逃。我们认为,应当在税务机关应当适用《税收征管法》第六十四条认定欠税金额并处以罚款。涉嫌构成逃避追缴欠税罪的,以涉嫌逃避追缴欠税罪移送司法机关。

    该案中认定A公司虚开对B公司极为不公,因为:实际本质为A公司发生了纳税义务而逃避该纳税义务,却以错定“虚开”认定B公司不宜抵扣,进而转嫁A公司逃避纳税义务造成的国家税款损失。该案中,B公司基于已经完成的买卖合同,支付了应当支付的进项税额,其进项税额本身就应当予以抵扣。

    增值税之所以风靡全球,其中最最重要的原因是:增值税的中性原则,即增值税的运行不影响经济的运行和决策(不重复征税原则、对最终消费的普遍征收原则也很重要,但是远远不及“中性原则“重要)。文章开头的案例认定虚开,毫无疑问远远背离了增值税的中性原则,严重威胁交易安全和扼杀中小企业的成长(必然导致很多大企业不敢和中小企业做生意),也明显和现代民商制度和税法基本原理相悖。

    赵清海

    作者
    • 赵清海 从事增值税研究十年,执业律师。
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