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总结|中国证监会行政处罚会计师事务所案例分析与总结004-香榭丽--中天运事务所

复制忍者卡卡西 / 2019-11-13
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    按:通过案例总结的形式,提高职业怀疑和职业判断,更是加强执业谨慎,防微杜渐。今天分享的案例是中天运会计师审计的香榭丽。


    案例背景:中天运所为广东广州日报传媒股份有限公司(以下简称粤传媒)收购上海香榭丽传媒股份有限公司(以下简称香榭丽)项目审计服务机构,项目收费66万元。香榭丽存在财务业绩压力并缺乏内部审计监督,存在舞弊风险的压力、动机和机会。香榭丽通过制作“虚假合同”虚增利润,导致粤传媒在收购香榭丽过程中披露的相关文件存在虚假记载。香榭丽2011年年报、2012年年报、2013年半年报和2013年年报的净利润分别虚增了4,083.30万元、10,294.68万元、5,976.94万元和16,211.85万元,虚增金额分别占香榭丽当期经审计净利润的112%、279%、536.28%和346%。

     

    企业造假具体手法:

    证监会认定,2011年至2015年期间,作为被收购方的香榭丽通过制作235份虚假合同的方式,虚增收入共计5.61亿元,同时,香榭丽以其自有产权的户外LED显示屏为其股东、实际控制人叶玫2000万元个人债务提供担保的事实未被披露。

    而香榭丽的上述行为导致粤传媒2013年和2014年披露的《收购报告书》《630审计报告》《2013审计报告》《评估报告》《财务顾问报告》等文件以及粤传媒2014年年报、粤传媒2015年半年报存在虚假陈述。

     企业造假具体手法1

     

    企业造假具体手法2

    企业造假具体手法3

    中天运会计师事务所执业情况

    (一)中天运所在风险评估阶段,未保持应有的职业谨慎和职业怀疑,未识别出存在的舞弊风险

    香榭丽业务单一,收入主要为户外LED屏体广告收入,2011年至2013年6月,该类收入占比均达到100%。由该业务产生的应收账款为香榭丽最主要的资产之一。香榭丽应收账款余额大、占比高,且呈现快速上升趋势,2011年末、2012年末和2013年6月末的应收账款账面余额分别约为1.18亿元、 2.04亿元和2.52亿元,占总资产的比例分别约为37.58%,48.11%和60.87%。香榭丽应收账款具有重要性和异常性特征。

    香榭丽实际控制人叶某自己承接的广告业务单(以下简称“公司单”)数量、金额占比高,且业务特征与正常业务单存在明显异常:一是单个合同金额大,均为100万元以上的合同,而正常业务单个合同金额较小,通常是几万或几十万元;二是审批流程简化,没有相关销售副总、销售区负责人等人的签名;三是发起流程非常规,由销售管理部总监郑某娟代为发起,而正常销售业务合同申请的发起人通常为销售部(与销售管理部不同)的人员。香榭丽“公司单”具有重大性和异常性特征。

    中天运所在对香榭丽2011年年报、2012年年报、2013年半年报审计(以下简称香榭丽630审计)过程中,已经识别出了香榭丽因面临业绩压力,存在收入高估的舞弊风险,以及香榭丽因未成立内审部门,存在管理层凌驾于控制之上的风险。

    中天运所未基于识别出的上述风险和“公司单”的重大性及异常性,对“公司单”保持应有的职业谨慎和职业怀疑。

     

    (二)中天运所在了解被审计单位内部控制控制测试审计程序中,对审批签名不全单据仍得出“控制有效并得到执行”的审计结论

    根据审计工作底稿,中天运所将香榭丽销售与收款循环的内部控制“偏差”定义为:销售合同申请表未经审核签批,或合同或订单未经审核,或播出确认单未经审批,或未收到客户确认的业务回执。香榭丽销售与收款循环的内部控制是通过上述环节中的审核签批实现的,各环节的审核签批即为该业务循环的控制点,审核签批的缺失即为控制未得到执行。香榭丽完整的销售业务审批流程中,涉及《销售合同申请表》、《用印申请单》、合同订单、《LED审批播出确认单》等单据,其中《销售合同申请表》由销售人员填写,需经本组区域销售总监、本地区域销售总经理、首席营销官首席财务官、总经理签字审批;《用印申请单》和合同订单由销售人员和法务编制,需经法务经理、销售经理、财务经理和总经理签字审批;《LED审批播出确认单》由媒体审批人员发起,需经销售人员、销售经理、区域销售经理和总经理签字审批。根据中天运所在审计底稿“订单/合同审批与执行”部分的记录,中天运所已了解上述业务流程和审批流程。但在实际执行过程中,中天运所在了解内部控制有关穿行测试,以及控制测试中抽取的样本均存在大量审批签名不全的情况下,如在对香榭丽630审计项目中,中天运所抽取了两份合同进行穿行测试,其中两份合同订单均存在缺少销售总监、区域销售总监、首席营销官签名的情形,中天运所仍得出“控制有效并得到执行”的结论。中天运所未对上述“偏差”的原因进行调查,也未对上述“偏差”产生的影响进行评估,审计程序流于形式。

     

    (三)中天运所执行的实质性程序存在缺陷

    1. 中天运所在对香榭丽营业收入和应收账款执行函证审计程序时,未对询证函保持有效的控制,未针对函证过程中出现的异常情况追加必要的审计程序。

    中天运所审计底稿中保留的函证发出快递单和回函快递单均不完整,如在香榭丽630审计过程中,中天运所选取了香榭丽31个客户(该31个客户的应收账款金额占比情况为:截至2011年12月31日占比77.84%,截至2012年12月31日占比89.31%,截至2013年6月30日占比90.21%)进行函证,函证的发出快递单留存25份,缺失了6份,占比19.35%,而对应的该6家公司,均存在销售业务虚假的情形。回函快递单缺失8份,占比 25.81%,其中对应的7家公司存在销售业务虚假的情形。

    同时,中天运所在函证时未按照审计准则要求核实被询证者的姓名等信息的真实性,函证发出后未采取与客户电话联系等方式对函证进行跟踪确认。经查,中天运所针对被询证者是否为被函证单位的员工没有核对,也没有核对收件人及被询证者的姓名及联系方式。

    此外,中天运所在函证过程中出现了发函地址与查询地址不一致、发出询证函未加盖香榭丽公章仍收到回函、有回函快递单但无发函记录等异常。如在香榭丽630审计底稿中,上海集思堂广告有限公司、广州弘易广告有限公司、北京炎黄盛世广告有限公司等3家公司的发函地址与中天运所审计底稿后附的网上查询工商登记地址不一致;重庆翰宗广告传媒有限公司的函证没有加盖香榭丽的公章,仍收到回函;在2013年年报审计中,未见盛世长城国际广告上海分公司、广西金拇指科技有限公司两家公司的询证函及发函记录,但存在这两家公司的回函快递单。经查,上述公司与香榭丽之间的销售业务均存在虚假。中天运所没有保持应有的职业怀疑,未针对上述异常情形追加必要的审计程序,获取进一步审计证据消除疑虑,导致未发现上述业务的虚假。

    2. 中天运所未对利用其它审计机构以前期间获取的审计证据执行恰当的审计程序,中天运所获取的审计证据的可靠性存在缺陷。

    中天运所在香榭丽630审计中,获取了立信会计师事务所(特殊普通合伙,以下简称立信所)对香榭丽IPO审计时的销售客户访谈资料。中天运所将该访谈资料作为其不进行现场访谈的理由,从而未对香榭丽销售客户执行现场访谈的审计程序;中天运所还将该访谈资料用于收入及应收账款函证程序,如在香榭丽630审计中,中天运所在发函控制表中列示了南京龙禧广告有限公司为函证对象,但未对南京龙禧广告有限公司应收账款进行函证,而是使用了立信所的函证作为替代;在向销售客户发送询证函时,中天运所使用了该访谈资料中记录的联系地址等信息。

    中天运所从立信所获取的上述访谈资料的可靠性存在缺陷。一是该资料系中天运所从香榭丽处获取,而非直接从立信所获取,中天运所获取该资料缺乏独立性。二是中天运所审计底稿中未见立信所向其回函沟通记录,签字会计师李朝阳也承认立信所认为他们不是前后任关系,未给他们回函。而李朝阳声称其进行了口头沟通,但底稿中无相关记录,难以证实中天运所执行了与立信所沟通程序。三是中天运所底稿中未见其对该访谈资料进行充分独立复核的记录。因此,中天运所从香榭丽获取的立信所的访谈资料缺乏独立性,且无证据表明中天运所就该资料的真实、可靠性与立信所进行了沟通核实,也无证据表明中天运所对该资料进行了充分复核。

    3. 中天运所针对舞弊风险执行的程序不恰当,获取的审计证据可靠性不足,不足以将香榭丽审计风险降低至可接受的低水平,导致未发现香榭丽财务造假的事实。

    中天运所在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险审计底稿“项目组讨论纪要——重要结论”中记录,“被审计单位存在上述讨论的舞弊风险因素,尽管该风险因素可能存在于较多企业内,但项目组仍应持续保持职业怀疑态度,并采取常规审计程序之外的特别措施加以应对和防范”。而中天运所针对香榭丽营业收入和应收账款执行的检查合同原件、检查播放月报、检查播放报告、检查播放回执、现场录拍视频、检查合同定价、进行独立函询、查阅立信所访谈资料等8项实质性审计程序中,检查合同原件、检查播放月报、检查播放报告、检查播放回执、检查合同定价、查阅立信所的访谈资料等6个审计程序,均依赖于香榭丽提供的可靠性较低的文件资料。此外,中天运所在其函证过程存在较多瑕疵,所获取的证据效力较低。

    香榭丽存在财务业绩压力并缺乏内部审计监督,存在舞弊风险的压力、动机和机会。“公司单”的存在和内部控制缺陷进一步增加了香榭丽营业收入和应收账款的舞弊风险。针对舞弊风险,中天运所所执行的审计程序有效性较弱,获取的证据可靠性较低,不足以将香榭丽营业收入和应收账款的审计风险降低至可接受的低水平,难以达到合理保证的要求。

    中天运所提供的审计底稿存在部分缺失,如对香榭丽630审计时,回函快递单存在缺失情况,对香榭丽2013年年报审计时,控制测试抽取的样本中存在合同和用印审批缺失情况。上述底稿缺失现象,导致无法判断相关审计程序是否真实执行。

     

    分析过程:

    1.风险评估程序是识别风险的根本所在,审计师应该通过检查、询问观察对公司内外部经营环境以及业务情况进行充分详实的调查,尤其是对舞弊进行充分调查,是否存在舞弊动机或压力、机会、合理化解释。

    2. 本案例中存在舞弊的公司单,与公司正常发生的合同合同存在重大不一致及异常。从三个方面体现:1.合同金额;2.审批流程;3.发起流程。

    3.对于存在管理层凌驾于控制之上的风险的公司,应该特别注意管理层舞弊的风险,应设计更为有效的审计程序加以应对,对审计证据应该更加小心的获取和检查。

    4.对已经发现的合同缺失重要审批或签字的情况,应引起重视和职业怀疑,并追查原因,核实业务的真实性。

    5.函证程序要注意对被询证者的身份进行核实,尤其是那些只留下手机号的情况,可以利用电话沟通以快递员身份了解其是否为被询证者,以及从其官方网站或其他可以获取的信息的地方识别被询证者是否真实,准确。

    6.发出函证前,应留存一份扫描件,以防止出现回函造假情况。发函地址与网上查询工商注册地址不一致,应该核查原因。没有公章,仍回函,应继续核实。未发函,但有回函快递单?异常情况的应该重点核实。

    7.前任注册会计师的资料,不能作为不实施审计程序的接口,出问题了,责任还是自己担。

    8.没有独立发函,使用立信所的函证替代,缺乏独立性以及没有验证真实性。

     

    警示与总结:

    1.风险评估程序以及对舞弊的考虑往往在审计时是容易忽略的,流于形式的。从本案例来看,审计师应该按准则的要求执行风险评估程序,以及对舞弊的因素的调查以及对异常会计处理和重要审计证据保持职业怀疑和职业谨慎,不能对异常情况视而不见,轻易放过,而是应该追查到底。

    2.函证最大的核心问题还是可靠性问题,往往造假时,除非做全套打招呼造假,否则总会给审计人员留有一丝痕迹去追查,这就要求我们一定要设定好必须关注的要点,及时追踪可能存在的异常风险点,并进行识别和评估是否存在舞弊风险。

    3.对“公司单”业务没有保持应有的职业怀疑,未追加审计程序,导致未发现业务虚假。

    4.前后任沟通时,口头沟通也需要记录工作底稿之中。对前任的资料,应注意可靠性;应增加独立验证的过程。以及资料获取的来源问题。

    5.对于广告公司审计,注意实质性程序的设计,上述8项程序应该是可以满足审计需求的,但问题在于程序执行,所获取的证据需要充分、适当。另外,审计目标、审计程序、审计证据、相关认定应该保持一致;

    6.审计底稿缺失,无法证明审计程序是否真正执行。是故意还是遗漏是需要进一步思考的问题。

    MY复制忍者卡卡西

    作者
    • 复制忍者卡卡西 中国会计视野论坛-CPA业务探讨版主,某内资大型会计师事务所授薪合伙人,中国注册会计师,对审计准则、审计程序等有较为深入的研究,热爱学习,喜欢交流。 微信公众号名称:MY聊审计
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