总结|中国证监会行政处罚会计师事务所案例分析与总结003--ST国药--立信事务所

按：通过案例总结的形式，提高职业怀疑和职业判断，更是加强执业谨慎，防微杜渐。今天分享的案例是立信会计师审计的ST国药。

案例背景： 2010年、2011年，*ST国药连续两年亏损，公司股票交易被证券交易所实行退市风险警示。为避免退市，满足维持上市地位所需的营业收入等财务条件，*ST国药准备采取措施增加公司营业收入，2012年年度报告虚假记载营业收入。

企业造假具体手法：*ST国药控股股东武汉新一代科技有限公司的母公司仰帆公司系上海市城镇工业合作联社（以下简称联社）成员单位。2012年3、4月份，*ST国药董事滕祖昌、朱忠良与联社主任丁某某联系，请丁某某帮*ST国药增加营业收入。丁某某安排联社下属公司上海公合实业有限公司（以下简称公合实业）帮助*ST国药开展钢材贸易以增加营业收入。

2012年5月，*ST国药设立子公司上海鄂欣实业有限公司（以下简称鄂欣实业）具体开展钢材贸易业务。鄂欣实业相关业务主要由龚晓超、周伟兴、黄丽华、陈杰、林征南负责执行，公合实业相关业务主要由龚某（公合实业总经理）和一名副总经理负责执行。*ST国药的黄丽华与公合实业的龚某系夫妻，根据《上市公司信息披露管理办法》（证监会令第40号）第七十一条的规定，公合实业为*ST国药关联法人。

2012年9月至2013年10月，鄂欣实业与公合实业或公合实业安排的第三方公司发生20笔钢材销售业务，累计确认收入144，201，093.66元。经查，鄂欣实业参与的钢材贸易，没有真实的货物和货物流；签订的钢材购销合同所附的提货单，未标示提货所必须的钢材编号，无法提货；钢材购销合同列示的存放钢材的部分第三方仓库表示未存放过相关钢材。据此，鄂欣实业发生的上述钢材销售业务不应当确认收入。

*ST国药2012年年度报告披露的49，188，991.55元营业收入中，有41，151，951.13元为鄂欣实业不应当确认的4笔钢材销售确认收入，该年度报告披露的营业收入数据存在虚假。

（MY聊审计总结行政处罚文件情况一览表）

立信会计师事务所执业情况：

立信所审计人员在风险评估、收入和关联方审计方面存在明显程序缺失，未勤勉尽责，导致未能发现*ST国药2012年、2013年收入虚假的事实，也未能发现*ST国药与公合实业存在关联关系的事实。

（一）关联方审计程序不到位

经查，公合实业时任总经理、现任董事长龚某系*ST国药主管会计工作负责人（财务总监）黄某华配偶，龚某、黄某华均承认以上事实。根据《上市公司信息披露管理办法》（证监会令第40号）第七十一条规定，龚某为*ST国药关联自然人，公合实业为*ST国药关联法人。

中国证监会在《会计监管风险提示第2号——通过未披露关联方实施的舞弊风险》（证监办发〔2012〕22号）中明确指出，“与同一客户同时发生销售和采购业务”是未披露关联方交易的主要特征之一。2012年，审计人员在明知*ST国药子公司上海鄂欣实业有限公司（以下简称鄂欣实业）与公合实业同时发生钢材销售和采购业务的情况下，忽视明显的未披露关联方特征，未保持职业怀疑，未作为异常处理，未实施进一步审计程序。

此外，在2012年和2013年财务报表审计时，获取的审计证据不足，均没有获取*ST国药董事、监事、高级管理人员的直系亲属名单、工作单位、职务等情况，未能发现公合实业和*ST国药之间存在的关联关系。

（二）钢材贸易收入审计程序不到位

一是穿行测试审计证据获取不充分，且未记录测试结论。在2012年财务报表审计过程中，对鄂欣实业钢材销售进行穿行测试时，未取得“销售合同审批单”；上海淙远实业有限公司开具的0004126、0004127、0004128和0004130号提货单要求凭发货码单结账，审计人员未关注、未收集发货码单；穿行测试审计底稿未记录测试结论。

二是未保持职业怀疑，分析程序不到位。在对营业收入的审计中，立信所及其审计人员没有对鄂欣实业2012年、2013年钢材贸易合同和提货单进行认真分析，没有发现部分合同编号前后不一致、部分合同没有编号、个别合同交货地点前后不一致、部分合同未约定提货地点、提货单未注明捆包号、部分提单号前后不一致、货权转移证明无编号等一系列明显异常。审计人员在对鄂欣实业2013年营业收入进行实质性测试时，在“销售收入细节测试记录表”的出库单信息中对2笔合同记录了“转移证明无编号”、1笔合同记录了“出库明细无编号”，但审计人员对此记录认为不存在异常，没有保持职业怀疑，没有采取进一步审计程序，以致没有发现鄂欣实业钢材贸易业务收入的错报。

（三）立信所在审计中存在的其他不足

一是2012年财务报表审计时，风险评估遗漏相关信息。审计工作底稿中描述资本性投资时，遗漏“鄂欣实业”；描述主要子公司和联营企业时，遗漏“鄂欣实业”。二是2012年及2013年财务报表审计时，将鄂欣实业审计风险评估过程描述为“我们通过与客户的沟通和电影行业特点进行风险评估”，与鄂欣实业从事钢材贸易行业的情况明显不符。

引申问题：

听证会上，当事人及其代理人主要提出以下申辩意见：

第一，对*ST国药已进行了必要的关联方识别；

第二，审计过程中采用了详查的方法，部分合同、提货单不够规范引起的疑问已被全面详查程序所排除，对最终审计结论不产生实质性影响；

第三，穿行测试仅仅是立信所借用的模板，用以逐笔完成全部全面实质性测试的表现；

第四，风险评估工作底稿中的遗漏和错误描述属于工作疏忽，不会对审计结论造成影响；

第五，经审计确认*ST国药的钢贸业务收入确认符合法律规定，不存在2012年、2013年年度报告数据披露虚假的情形；

第六，建立并执行了质量控制管理制度，履行正常的审计质量三级审核程序，确保出具的审计结论报告准确、适当。

分析过程：

1. 收入舞弊，尤其是利用关联方关系形成的收入舞弊，审计师应该在对关联方核查时注意对公司董监高及其近亲属控制或担任高管的公司进行核查，获取董监高及近亲属名单及其控制或担任高管的名单，并进行认真核查识别是否存在隐蔽或从来没有披露过的关联方，以及是否与被审计单位存在关联交易。

2.穿行测试未执行到位，对于穿行测试应该是从业务的起点到终点对其主要的控制节点进行检查测试，比如本案例中对合同审批单进行检查，并未获取该重要节点的资料；以及对发货码单并未进行关注、收集，故穿行测试并未执行到位。

3.职业怀疑，需要审计人员对那些明显出现纰漏的证据时刻保持清醒的头脑，例如：没有发现部分合同编号前后不一致、部分合同没有编号、个别合同交货地点前后不一致、部分合同未约定提货地点、提货单未注明捆包号、部分提单号前后不一致、货权转移证明无编号等一系列明显异常情况。往往异常的证据表明存在舞弊的迹象，审计师应该重点核查并追踪到底，而不能视而不见。职业怀疑态度的养成关键在于平时的经验积累，以及时刻保持清醒的职业敏感度，比如：加强审计人员的培训，让其知其然并知其所以然，经验的积累并非一朝一夕，审计人员应获取和保持专业能力，并更新知识库，并能利用互联网，大数据等新的审计思维来进行审计。对于职业敏感度，主要在于审计人员的责任心以及细心，时刻提醒并保持警醒，不能被双眼所蒙蔽，不能放任自己，对可疑的证据视而不见听而不闻。

4.底稿的严肃性问题，底稿是审计人员的生命，是我们被立案调查后证明清白的最重要证据，如果底稿只是为了糊弄了事，不认真完成，错漏百出，审计师怎么能自证清白，勤勉尽责呢？所以，对于工作底稿，我们应该认真、保质、提效的完成，不能认为不做也没事的态度来做底稿。

警示与总结：

1. 对于收入来源单一，而且占比重大，连续亏损，审计风险认定较高的情况下，我们应该注意对收入核查时全程保持职业谨慎，对可疑的证据应保持职业怀疑态度，。

2. 连续亏损已ST，风险太大，如承接至少应注意企业是否存在舞弊的动机，提高职业怀疑，并按准则执行相关审计程序，尤其是风险评估及收入、关联方等重要的方面。

3.对于收入舞弊应注意函证程序的实施，对于函证的控制，以及函证的可靠性应注意是否存在疑虑。

4.对于收入舞弊还应对关联方或关联交易非关联化进行深入分析和检查，比如检查三流就是很好的办法，资金流、物流、票据流，也可以在加入信息流，对三流或四流进行全方位的核查，发现是否存在舞弊情形较好的方法和手段。

5.对于关联方的核查问题，一般情况下，我们很难去调查一家客户，去核实董事长的身份以及配偶，但是在特殊情况下，我们应主动问询、检查相关资料，已证明大额收入并非来源于未经披露的关联方交易。

6. 最后，我们应该认真学习证监会发布的各项风险提示，做好相关审计程序。

对于引申问题的总结：

1. 会计责任不能与审计责任混为一谈。关联方没有进行充分识别，审计时均未要求上市公司董事、监事和高级管理人员填报亲属人员名单，未识别出公合实业属关联方，导致未对与公合实业相关的贸易保持职业怀疑，进而未识别出财务报表错报。

2. 穿行测试没做就是没做，不用找模板的借口。

3.合同异常没获取，提货单没获取，审计程序和审计证据都缺失，没有保持职业谨慎。