为规避行政许可监管,变更品名开具发票该如何处理

随着市场监管体系的不断完善，取消了许多不适应市场主体发展的行政许可，并推行了证照分离改革。对于关系到国家安全、公共安全、金融安全、生态安全和公众健康等重大公共利益的事项仍实行行政许可制度，部分事项实行了备案制，这无疑释放了市场活力。但少数经营者持照经营后却未办理许可证，变为有照无证的违法经营。其中，部分经营者为了规避监督检查，在开具增值税发票时，采用了填写一般货物品名（无需行政许可）取代实际经营货物品名的办法，由此带来后期涉税事项的处理问题。

案例：硫磺作为制作黑火药的主要成分，属于易制爆危险化学品。经营硫磺实行许可制度，必须取得危险化学品经营许可证，并要向公安机关报备，否则任何单位和个人不得经营。2018年，江苏南通民警在日常走访中了解到健身器材等相关生产企业（以下简称受票企业）在生产过程中有一项“硫化”工艺流程，必然需要使用硫磺。但涉嫌使用硫磺的生产企业很少向公安机关报备。

于是开展核查，查到的当地供货企业南通某贸易公司（以下简称开票企业）为躲避相关监管部门的日常管理，利用危险化学品专业性较强、普通人不了解情况的特点，在进行硫磺交易（警方查到硫磺实物）时，将开具的发票货物名称变更为“橡胶助剂”，避开了本应开具的“硫磺”，以此企图逃避监管。从公司的票据凭证来看，也没有“硫磺”的痕迹。该案经进一步深挖，追踪上游山东三家企业发现，要么未取得危险化学品生产经营许可证，要么就是危险化学品生产经营许可证早已到期。后该案上升为公安部督办案件，最终，查获的非法经营易制爆危险化学品硫磺达47000余吨，交易金额达1.04亿元，并倒逼100余家易制爆使用单位到公安机关备案。

案件中没有提及税务机关是否介入，笔者撇开案例中部分企业已经追究刑事责任的情况，以及“一事不二罚”的讨论，假设是税务机关发现的情况下，从税务的视角，对这类变名开具发票行为作税务处理分析。

1.开具发票行为的税务处理

从案例看，从源头生产企业，到贸易公司及下游购用的生产企业均为躲避监管分别开具和取得了“橡胶助剂”增值税发票，实际货物为“硫磺”。根据《中华人民共和国发票管理办法》（国务院令第709号修正）规定，任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。发生虚开发票行为，根据情节严重程度，最高可处以50万元以下的罚款；导致其他单位或个人未缴、少缴或骗取税款的，由税务机关没收违法所得，可以并处未缴、少缴或者骗取的税款1倍以下的罚款。由此可见，税法上对虚开发票主要是以行为为判断依据。上述涉案纳税人涉及的增值税发票均可以定性为虚开发票，并按规定进行处罚；构成犯罪的，依法移送司法机关追究刑事责任。在实践中，是否构成犯罪是由司法机关进行判断和最终判决，因此，作为税务机关应是按照涉嫌犯罪予以移送，而不能以属于犯罪的结论性意见予以移送；对于涉嫌犯罪应移送未移送的，需承担法律责任。这里需要注意的是，要区分虚开与开具错误，不能将开具错误视为虚开处理，有必要考虑保护纳税人的合法权益。

2.虚开增值税发票的刑事处理

虚开增值税发票达到刑法规定标准的需要追究刑事责任，主要包括两类：

一类是虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票。案例中，开票企业和受票企业涉及的是货物品名的变更，未反映是否涉及数量和金额。如果数量和金额属实，且开具增值税专用发票，则根据《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发[1996]30号），企业具备“有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票”的行为属于“虚开增值税专用发票”，其中明确了数量和金额，但没有包括货物品名不实的情形。

另一类是虚开上述规定以外的其他发票。如果案例中开具的是增值税普通发票，则应按此处理。根据《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)的补充规定》（公通字[2011]47号）规定，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：（1）虚开发票一百份以上或者虚开金额累计在四十万元以上的；（2）虽未达到上述数额标准，但五年内因虚开发票行为受过行政处罚二次以上，又虚开发票的；（3）其他情节严重的情形。

在司法实践中，对虚开发票是行为犯、目的犯还是结果犯有一定的争议，本文不予讨论，但即使在目的犯或结果犯中，笔者认为应注意是否涉及消费税（如成品油专用发票变名虚开）范围，界定是否以逃避缴纳消费税为目的。对于增值税差额征税项目用于抵减销售额的增值税发票，实质性导致少缴增值税，如何定性也是值得探讨。对于虚开增值税普通发票行为来说，除了其他的用于报销等非税目的外，在涉税问题上主要还是用于增值税差额征税项目和所得税税前扣除。从诸多案例来看，建筑服务和劳务派遣领域相对严重。

值得注意的是，由于虚开增值税专用发票属于重罪，最高可以达到无期徒刑，所以在具体案件中对虚开专票的控辩相对比较激烈。同时从对社会危害性等考虑，对虚开专票追究刑事责任的适用范围根据不同的形势，通过司法解释、指导性案例等途径或形式进行了一定的调整和限制。如，某复函指出，在满足其他相关条件的情形下，“主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的‘虚开增值税专用发票’；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处”。这里采用的是“不宜”的指导性意见，并不是结论性意见。

3.取得虚开专票的增值税抵扣处理

纳税人取得虚开的增值税专用发票，属于不符合现行抵扣规定的扣税凭证，不得抵扣其进项税额，也不得用于出口退税；已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税款，应当依法予以追缴。同时，一般情况下，根据不同的情节给予相应的处罚。但对于善意取得虚开专票的，给予特殊处理：“纳税人善意取得虚开的增值税专用发票，如能重新取得合法、有效的专用发票，准许其抵扣进项税款”。对于“善意取得”的认定有明确的规定条件，其中之一是“专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符”。案例中将“硫磺”变更为“橡胶助剂”，显然不符合“善意取得”的条件，不得认定为善意取得虚开的增值税专用发票。

4.取得虚开发票的所得税税前扣除处理

根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）规定，企业取得的虚开发票不得作为税前扣除凭证。但是，若支出真实且已实际发生，税务机关发现取得的是虚开发票，并告知之后，企业需在60日内换开符合规定的发票，或者因对方特殊原因无法换开发票的，应当按照规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，则可以作为税前扣除凭证，否则不得税前扣除。

案例中没有提及相关企业发生走逃、非正常等特殊情形。如果相应开票企业仍处于持续经营状态，则应予换开发票。如果开票企业已经注销而无法换开，则必须提供工商注销、购销业务活动的合同或者协议、采用非现金方式支付的付款凭证（包括微信、支付宝）三项资料，并备上货运证明资料、货物出入库凭证和其他会计核算等资料，能够证实支出是真实的，则允许税前扣除。这里需要注意的是，税务机关需要对企业的材料进行充分的审核外，企业应对提供的资料的真实性负有法律责任，如果提供的是虚假材料，即使一时未被发现，侥幸“过关”，但在以后一旦发现属于虚假证明材料（如走逃人员抓获之后查实虚假的等），将会以提供伪证给予从重从严处罚。

5.仅变名虚开的两税处理协调

对于虚开发票，一般在处理时必然需要考虑增值税和所得税两个大税种，而两者的处理从上述分析可以看出，是有所不同的：增值税上，对于取得虚开的专用发票，除善意取得允许重新取得专票外，并没有规定允许换开或重新取得发票；所得税上则给予了换开或提供证实真实性资料的途径。

从案例描述的基本情况看，案例的特殊性在于纳税人的行为和结果并不对增值税、所得税应缴纳税款产生任何侵害（既不偷税，又不骗税），虚开增值税发票的目的仅仅为了逃避行政许可监管，手段也仅仅是变更了品名，且不涉及规避缴纳消费税，其侵害的是危险品监管法规。也就是说，只要品名正确，在税款上没有产生差异性影响。可见，此类不以逃避缴纳税款或骗税为目的的虚开，对于税收征收是安全的。

由此带来的问题是，按照发票管理办法应认定为虚开发票，又不符合“善意取得”的认定，按照现行增值税规定，取得方不得抵扣其进项税额，且需进行相应的处罚。但在所得税上按照税总2018年28号公告，允许换开或特殊情况下提供规定的能够证实真实性的资料，允许税前扣除。可见，两税之间的处理规定是有所不同的。从案例的实际情况看，所得税的处理是合理的，但增值税处理的现行规定与所得税的基调存在不协调情况。

我们在一般的认知中总是存在这样的惯性思维：非善即恶，善恶对立。但是，税舟认为，任何相对立的双方之间的界限都存在一定的模糊地带，即存在非善非恶的区间。案例中，仅从税务的视角看，税舟认为非善非恶的判定更符合实际情况。在目前的规定尚不十分明确的情况下，对于取得的特殊的虚开专票，在开票方持续经营的情况下，能够重新取得合法、有效的专用发票，则可以参照所得税的换开发票的处理规则，允许重新抵扣。当然，对于允许这样处理的条件还是需要进一步给予明确，也对于一律允许再予抵扣的情形也予明确，避免发生套用“没有禁止性规定”而不予追究责任的情形。

（注：本文是一叶税舟的一种思考，一种观点，欢迎留言讨论）