学习笔记|合同法框架下的收入准则:收入确认

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其中，日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动。

收入确认的核心原则是：企业确认收入的方式应当反映其向客户转让商品（或提供服务，以下简称转让商品）的模式；收入的金额应当反映企业因转让这些商品（或服务，以下简称商品）而预期有权收取的对价金额。

本篇是收入准则概论之一，相关细节会在以后帖子当中展开介绍。

适用范围

收入准则适用于所有与客户之间的合同，但下列各项除外，具体包括金融工具、租赁合同、保险合同等。因此，企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利以及保费收入等，均不适用收入准则。企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产以及长期股权投资等，按照收入准则进行会计处理；其他非货币性资产交换，按照非货币性资产交换的规定进行会计处理。

客户是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品并支付对价的一方。

收入准则的灵魂和亮点

收入准则的灵魂是收入确认、计量的方法，该方法分五步：识别与客户订立的合同，识别合同中的单项履约义务，确定交易价格，将交易价格分摊至各单项履约义务，履行各单项履约义务时确认收入。其中，第一、二、五步属于收入确认，第三、四步涉及到收入计量。

新收入准则最大的特点就是将交易实质规范到了合同层面。合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，包括书面形式、口头形式以及其他可验证的形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。合同开始日，是指合同开始赋予合同各方具有法律约束力的权利和义务的日期，通常是指合同生效日。

合同生效日是非常关键的一个点，在增值税和企业所得税纳税义务分别提到合同约定字眼：采用赊销、分期收款等方式销售货物提到了合同约定的收款日期；以分期收款方式销售货物的，按合同约定的收款日期确认收入的实现。依据合同法，合同成立不等于合同生效，合同生效之时，交易双方才具有对等的权利和义务。合同生效日的在收入确认上的重要性可见一斑。

收入确认的标志——控制权转移

企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。说起取得相关商品控制权，是客户指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。取得控制权要考虑以下一些因素：

控制权是客户必须拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益。如果客户只能在未来的某一期间主导该商品的使用并从中获益，则表明其尚未取得该商品的控制权。

客户有能力主导该商品的使用。客户有能力主导该商品的使用，是指客户在其活动中有权使用该商品或者能够允许或阻止其他方使用该商品。

客户能够获得几乎全部的经济利益。客户必须拥有获得商品几乎全部经济利益的能力，才能被视为获得了对该商品的控制。商品的经济利益，是指该商品的潜在现金流量，既包括现金流人的增加，也包括现金流出的减少。客户可以通过使用、消耗、出售、处置、交换、抵押或持有等多种方式直接或间接地获得商品的经济利益。

企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权；

企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品；

其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

收入确认前提条件

企业与客户之间的合同需要同时满足的五个条件时表明客户取得相关控制权，这五个条件分别为：合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；该合同明确了合同各方与所转让的商品（或提供的服务）相关的权利和义务；该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款；该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款该合同具有商业实质；企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

对于不能同时满足上述收入确认的五个条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务（例如，合同已完成或取消），且已向客户收取的对价（包括全部或部分对价）无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；不能够同时满足的应当将已收取的对价作为负债（确认“合同负债”）进行会计处理。

对于在合同开始日即满足上述收入确认条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。对于不满足上述收入确认条件的合同，企业应当在后续期间对其进行持续评估，以判断其能否满足以上收入确认的条件。企业如果在合同满足相关条件之前已经向客户转移了部分商品，当该合同在后续期间满足相关条件时，企业应当将在此之前已经转移的商品所分摊的交易价格确认为收入。 

（一）合同层面的权利、义务

合同约定的权利和义务是否具有法律约束力，需要根据企业所处的法律环境和实务操作进行判断；合同各方均有权单方面终止完全未执行的合同，且无需对合同其他方作出补偿的，该合同应当被视为不存在。

（二）商业实质

商业实质源自非货币资产交换准则。满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：换入资产的未来现金流量在风险、时间分布或金额方面与换出资产显著不同；使用换入资产所产生的预计未来现金流量现值与继续使用换出资产不同，且其差额与换入资产和换出资产的。比方，石油换石油就没有商业实质，不能确认收入。

（三）对价很可能收回

交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业在评估其因向客户转让商品而有权取得的对价是否很可能收回时，仅仅考虑客户到期时支付对价的能力和意图（即客户的信用风险）。当对价是可变对价时，由于企业可能会向客户提供价格折让，企业有权收取的对价金额可能会低于合同标价。

合同合并和合同变更企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当进行合并处理：1.该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损；2.该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额；

3.该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成单项履约义务。两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务。合同变更，指经合同各方同意对原合同范围或价格（或两者）作出的变更。对合同变更会计处理分三种情况：合同变更部分作为单独合同进行会计处理的情形，合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理的情形，以及合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理的情形。

和收入有关的会计科目设置和确认收入有关的几个常用的会计科目为：主营业务收入、其他业务收入。

涉及合同价款的会计科目为应收账款、合同资产、应收票据、存货、固定资产等。其中，“合同资产”科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利。

"合同资产"科目不仅要核算承担时间流逝即可收款的风险（该风险称为“信用风险”）以外，还要核算承担履约风险等其他风险。仅取决于时间流逝因素的权利信用风险不在本科目核算，划分为“应收账款”核算。合同资产和应收账款在收款的确定性上相比，前者显然弱于后者。

案例果果房地产开发公司与菠萝公司签订合同，向其销售一栋建筑物，合同价款为200万元。该建筑物的成本为120万元，菠萝公司在合同开始日即取得了该建筑物的控制权。根据合同约定，菠萝公司在合同开始日支付了5%的保证金10万元，并就剩余190的价款与果果公司签订了不附追索权的长期融资协议，如果菠萝公司违约，果果公司可重新拥有该建筑物，即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，果果公司也不能向菠萝公司索取进一步的赔偿。菠萝公司计划在该建筑物内开设一家超市。在该建筑物所在的地区，超市行业面临激烈的竞争，但菠萝公司缺乏超市行业的经营经验。（根据准则指南案例改编，不考虑增值税等相关税费，单位：万元）

【分析】本例中，菠萝公司计划以该超市产生的收益偿还果果公司的欠款，除此之外并无其他的经济来源，菠萝公司也未对该笔欠款设定任何担保。如果菠萝公司违约，果果公司虽然可重新拥有该建筑物，但即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，果果公司也不能向菠萝公司索取进一步的赔偿。因此，果果公司对菠萝公司还款的能力和意图存在疑虑，认为该合同不满足合同价款很可能收回的条件。果果公司将收到的10万元确认为一项负债。

借：银行存款       10   

      贷：合同负债       10