实用小技巧|账务调整与会计差错

临近年底，有会计犯愁跨年度账务调整很是麻烦，表示常常会碰到诸如资产负债表日后事项处理这类型的难点，小则影响到报告年度税金，大则影响年度财报数据质量。为此，笔者整理出几类常用账务调整方法，以解诸位燃眉之急。

账务调整通常是由于出现会计差错需要更正。会计差错的产生有诸多原因：有会计确认、计量、报告环节的差错；有由于管理薄弱、基础工作差，相关人员的职责权限范围不明其他原因造成的会计差错；有财务人员业务素质、责任心不强，对于经济业务中不确定因素的会计估计差错；滥用会计政策、差错更正方法；等等。

一、账务调整方法

常见的账务调整方法有：红字冲销法、补充登记法和综合账务调整法。

红字冲销法，先用红字冲销原错误的会计分录，再用蓝字重新编制正确的会计分录，重新登记账簿。该方法适用于会计科目用错及会计科目正确但核算金额错误的情况。一般情况下，如及时发现错误，没有影响后续核算情况下多采用红字冲消法。

补充登记法，通过编制转账分录，将调整金额直接入账，以更正错账。它适用于漏记或错账所涉及的会计科目正确，但金额小于应计金额的情况。

综合账务调整法，将红字冲销法和补充登记法综合运用，一般适用于错用会计科目这种情况，且主要用于所得税纳税审查后的账务处理。

二、调账方法及错账类型的结合运用

账务调整方法基本就是以上三类，但是，实际运用需要根据差错情况摘取使用。实务当中涉及的一些跨年度调账，不仅可能影响损益，也影响到税金。笔者根据错账类型以及税金的影响程度，对调整方法进行分类说明：

（一）当期错账和上一年度错账的调账方法

企业发生当期错账，一般情况下直接调整错账。在本月内发现的错账，调整错账本身即可，软件记账的可根据权限直接处理。本月以后发现错账，影响到利润的错账，但没有跨年度，需要先通过相关科目最终结转到“本年利润”科目进行处理。

对上一年度错账，在上年度决算财报编制前发现的，可综合利用上述三种方法进行调整，对影响利润额错账须一并调整“本年利润”科目以及核算内容。在上一年度决算报表编制以后发现的，对于不影响上年利润的项目，可以直接进行调整；对于影响上年利润的项目，应通过“以前年度损益调整”进行调整，因涉及报告年度数据调整，按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》调整。还有一类上一年度错账并不影响报告年度的税收，但与本年度核算和税收有关，可根据上一年度账项的错漏金额影响本年度税收金额，直接调整本年度有关账项。

（二）不能直接调整的，按审查出的错误额调整利润情况的账务调整法。

该类方法常用于材料采购成本、原材料成本的结转、生产成本核算等形成产成品发生的错误，将错误额根据具体情况在期末原材料、在产品、产成品以及当期销售产品成本之间合理进行分摊。该调账方法，会计了解即可，常见于税务师对企业进行纳税审核时发现涉及以往已售库存差错调账（如属于资产负债表日后事项按准则规定处理）。下有一例可见一斑。

例题：税务师2018年11月对果果节能灯有限公司进行纳税审核，发现该企业当年度8月购进原材料时将应计入成本的运费65000元计入了销售费用，由于企业该批材料已经部分用于产品生产，当期未全部完工，且当期完工的产品部分已经出售，因而不能按照审核发现的65000元全部作为错账调整金额。已知企业当月的原材料科目余额是500000元，生产成本科目余额是300000元，库存商品科目余额是680000元，当期发生的主营业成本是440000元。问本期销售产品应分摊金额以及调整的账务处理。

原材料部分用于生产，当期未全部完工，完工产品也只是部分售出。因此，受到影响的账户是“原材料”“生产成本”“存款商品”和“主营业务成本”。      

分摊率=65000/（500000+300000+680000+440000）=3.39%

原材料应该分摊金额=500000*3.39%=16950（元）

在产品应分摊金额=300000*3.39%=10170（元）

库存商品应分摊金额=680000*3.39%=23052（元）

本期销售产品应分摊数额=440000*3.39=14916（元）.

原来账务处理：

借：销售费用     65000

　　贷：银行存款      65000

11月发现差错，调账处理

借：原材料            16950

　　生产成本         10170    

　　库存商品         23052

　　主营业务成本 14916

　　贷：销售费用               65088

借：销售费用      65088

　　贷：本年利润             65088

借：本年利润       14916

　　贷：主营业务成本    14916

电子账实务中，利润表账户期末结转默认成本费用类账户贷方转出，收入类账户借方转出，因而在记账时分录列示是禁止记入默认方向的，调账涉及损益类账户时对常规记账方向可采用负数表示。

三、跨期调账涉及的税务处理

上一年度决算报表编制以后发现的一类调账，影响到了上年（报告年度）利润项目，处理上应通过“以前年度损益调整”进行调整，按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》进行处理。该调账会涉及税款调整，尤其会影响报告年度企业所得税。

（一）以前年度发生应扣未扣支出的税务处理：《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第六条

对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。 

企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。 

亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。

（二）资产损失税前扣除及申报

调账当中涉及到以前年度应扣未扣或少扣的一类企业资产损失差错。资产损失，是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业对其扣除的各项资产损失，按照财税〔2009〕57号要求处理；应当提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括具有法律效力的外部证据、具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明、具有法定资质的专业机构的技术鉴定证明等。  

企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式。属于清单申报的资产损失，企业可按会计核算科目进行归类、汇总，有关会计核算资料和纳税资料留存备查；属于专项申报的资产损失，企业应逐项（或逐笔）报送申请报告。  

资产损失申报当中涉及资产损失资料报送要求较之前有变化：《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第15号）废止了国家税务总局公告2011年第25号公告的第四条、第七条、第八条、第十三条有关资产损失证据资料、会计核算资料、纳税资料等相关资料报送的内容（2017年1月1日起），由报送改为留存备查。

对资产损失相关资料进行收集、整理、归集，并妥善保管，不需在申报环节向税务机关报送，但是，有关资产损失证据资料、会计核算资料、纳税资料等相关资料质量要求仍须参照2011年第25号公告。企业应当完整保存资产损失相关资料，保证资料的真实性、合法性，否则要承担《中华人民共和国税收征收管理法》等法律、行政法规规定的法律责任。

综上，账务差错千奇百怪，但调账方法大同小异。会计在调账处理过程中一定要找到差错原因和差错金额的影响程度，灵活运用账务调整的三种方法（红字冲销法、补充登记法和综合账务调整法）；同时，亦要考虑调账对税款产生影响程度，在涉及跨期调账需要追补时，可参照《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）、《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号公告）、《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第15号）等相关文件要求处理，做到账税两不误。