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与改革开放同行:增值税风雨四十年

一叶税舟 / 2018-12-19
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  • 税史勾沉
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    今年是改革开放四十周年。我国增值税是伴随改革开放逐步引入并不断完善,至今也基本同行了四十年。在此特殊时期,写一点增值税的事儿,以示纪念。

    今年是改革开放四十周年。我国增值税是伴随改革开放逐步引入并不断完善,至今也基本同行了四十年。在此特殊时期,写一点增值税的事儿,以示纪念。

    一、增值税的起源

    现代税种的设立需要具备一定的理论基础,以显示其正当性;开征需要具备一定的社会基础,能够被民众所接受。否则,易引起社会的动荡。增值税从其基本原理来说,是以生产经营活动中实现的增值额为课税对象,最终消费环节承担全额税款的一种间接税。因其各流转环节所征税款具有传导性,体现税收中性特点,逐步被许多国家所采用。

    现行增值税制度的经济学理论基础起源于美国经济学家。一般认为,美国耶鲁大学经济学教授亚当斯(T S Adams)于1917年在国家税务学会《营业税》(The Taxation of Business)报告中首先较为完整地提出了对增值额征税的概念,指出对营业毛利(销售额—进货额)课税比对利润(所得额)课税要好得多。虽然美国学者首先提出了增值额征税的概念,美国政府却没有推行增值税制度,而是不断完善以“所得额”为主要征税对象的所得税制度。这可能与其有较为完善的金融结算体系和税收治理能力有关,或者说认为所得税更具有彻底的增值理念而成为当前世界上少数没有实行增值税的国家之一。

    1954年,时任法国税务总局局长助理的莫里斯·洛雷积极推动法国增值税制的制定与实施,并取得了成功,被誉为增值税之父。由于增值税存在可以避免重复征税的优越性,同时相对于所得税的税基更有稳定性,或者说相对对于税收征管的可控性更加可靠,成为被160多个国家和地区所采用的影响较为广泛的税种之一,在34个OECD成员国中有33个国家实施了增值税制度。当然,不同的国家和地区在具体名称和征收模式上结合自身实际有所不同。

    二、引进增值税之前的税制发展概要

    我国自1949年建国开始就建立了一套税收制度,但经历了一个特殊的发展过程。

    1.从1949年建国开始到1957年期间,在清理旧税制的基础上,基本建立和实行了一套以多税种、多次征为特征的复合税制。1950年1月30日,中央人民政府政务院发布了《全国税政实施要则》,统一全国税政,共设14种税。1954年9月20日,中华人民共和国第一届全国人民代表大会第一次会议通过《中华人民共和国宪法》,其中第一百零二条规定:“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”

    2.从1958年到1977年期间,工商税制简化。1958年,进行了大规模的税制改革,简化工商税制和统一全国农业税制。试行工商统一税,共设9个税种,在城市国有企业试行“利税合一”,在农村人民公社试行“财政包干”。1972年3月30日,国务院批转《财政部关于扩大改革工商税制试点的报告》和《中华人民共和国工商税条例(草案)》。1973年大规模税制改革核心仍然是简化工商税制,共存7个税种,对国有企业只征收一道工商税,对集体企业只征收工商税和工商所得税两种税。

    3.从1978年10月党的十一届三中全会起,我国税制进入恢复、发展时期。1978年11月15日财政部、税务总局向中共财政部党组报送《关于改革工商税制若干问题汇报提纲》,分析了当时税制存在的问题,提出了包括“利改税”在内的税制改革方向。之后,经历不断改革完善,逐步形成了具有中国特色的税收制度。经过税制结构的不断完善,税种的增设与简并,目前我国现行实施的税种有18个。

    三、引进并试点增值税

    我国增值税的起始酝酿于改革开放初期,引进和试点基本与改革开发同步。

    1979年2月至3月间,财政部税务总局组织在江苏省无锡市进行税制改革的调查研究工作,其中对增值税问题进行调查测算。

    1980年3月至5月,财政部税务总局组织在广西壮族自治区柳州市进行税制改革的调查工作。8月,财政部同意在该市进行税制改革试点。

    1981年7月11日,根据国务院的指示,财政部发出《关于对工业公司试行增值税和改进工商税征税办法的通知》。

    期间,在柳州长沙襄樊上海等地对机器机械和农业机具两大行业进行增值税试点。1982年,在两个行业基础上增加电风扇、缝纫机和自行车三项产品在全国范围内进行试点。由于增值税相对来说还属于比较陌生的税种,核算的相对复杂性,结合当时我国税收管理的实际情况,虽然引进了增值税,但与现行的增值税征税机理有所不同,严格来说是对工商税的改进,引入增值税的基本概念,为后期税改试点准备。

    四、形成并试行增值税

    从酝酿到试点是一个初级阶段,从试点到试行则是一个质的飞跃。

    1984年6月22日7月7日,全国利改税第二步改革工作会议召开,明确从税利并存逐步过渡到完全的以税代利。

    1984年9月18日,国务院颁布《国有企业第二步利改税试行办法》,明确将原工商税按纳税对象划分为产品税、增值税、盐税和营业税。同日,国务院正式发布《中华人民共和国增值税条例(草案)》,自1984年10月1日起试行,标志着我国正式确定试行增值税制度。由此,增值税、产品税、营业税“三税并存”格局形成。《增值税条例(草案)》规定:“在中华人民共和国境内从事生产和进口本条例规定应税产品的单位和个人,为增值税的纳税义务人”。但实际规定的范围有限,涉及面不广。对增值税税目主要分甲乙两大类产品,其中甲类产品按照“扣额法”计算应纳税额;乙类产品按照“扣税法”计算应纳税额。进口的应税产品,不论是甲类或乙类产品,均按组成计税价格,依率直接计算应纳税额,不扣除任何项目的金额或已纳税额。

    1985年,国务院批转《财政部关于进出口产品征、退产品税或增值税的规定》,明确进出口应税产品的增值税管理。1987年,增值税进行扩围,税目扩大到30个,并统一实行“扣税法”。1989年,对计税方法进行改革,逐步取消“扣税法”,实行“价税分流购进扣税法”。期间由于增值税和产品税并存,主要是引进增值税计税方法,并非真正意义上的增值税,但为现行增值税的确立奠定了基础。

    1985年3月22日,国务院下发《批转财政部关于对进出口产品征、退产品税或增值税报告的通知》(国发〔1985〕43号),同意财政部《关于对进出口产品征、退产品税或增值税的报告》和《关于对进出口产品征、退产品税或增值税的规定》,明确自一九八五年四月一日起施行,增值税出口退税政策由此实施。

    五、确立并实施增值税

    1993年,以《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》(国发[1993]85号)为标志,实行改革开放后的第三次重大税改——分税制改革。1993年12月13日,国务院正式发布《中华人民共和国增值税暂行条例》(国务院令第134号),明确自1994年1月1日起,在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税义务人。由此正式废止产品税,形成增值税与营业税“两税”共存的格局。九四增值税暂行条例正式确定了“应纳税额=当期销项税额-当期进项税额”的价税分离、凭票抵扣、依税率计算的一般计税方法,实行生产型增值税,固定资产进项税额不予抵扣。同时,明确一般纳税人小规模纳税人划分标准,对小规模纳税人实行依征收率计算的简易计税方法。由此,现行增值税的基本模式正式确立,但没有全面实施,基本限于工业和商业。

    在出口退税方面,外贸企业一直延续退免税计税方法至今,生产型出口企业在实行先征后退税的基础上,为解决征税与出口退税不同步的矛盾,逐步在部分领试行“先征后退+出口退税”复合型的“免抵退税”计税方式。1997.2.25《国务院关于对生产企业自营出口或委托代理出口货物实行“免、抵、退”税办法的通知》(国发[1997]8号)明确,自1997年1月1日起,凡有进出口经营权的各类生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的货物,除另有法规者外,一律实行“免、抵、退”税的办法,至此,出口退税计税方法采用两种最基本的模式至今。

    六、转型消费型增值税

    为发挥投资拉动经济增长的作用,解决固定资产抵扣问题,逐步试点推行向消费型增值税转型。期间同样采用了先试点后推行的步骤。

    1.试点起步。为振兴东北老工业基地和今后全国实施增值税转型改革积累经验,根据中共中央、国务院《关于实施东北地区等老工业基地振兴战略的若干意见》(中发〔2003〕11号)精神,经国务院批准,财政部、国家税务总局制定了《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》(财税〔2004〕156号),自2004年7月1日起,在东北地区部分行业试行扩大增值税抵扣范围,即对《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十九条所规定的固定资产依规定进行有序抵扣。

    2.稳步推进。根据《中共中央、国务院关于促进中部地区崛起的若干意见》(中发〔2006〕10号)在中部地区实行增值税转型的精神,2007年7月1日起,选择中部地区26个老工业基地城市的部分行业试行扩大增值税抵扣范围的试点。自2008年7月1日起,又扩大到内蒙古东部地区和汶川地震受灾严重地区。

    3.全面转型。2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过《中华人民共和国增值税暂行条例》(中华人民共和国国务院令第538号),自2009年1月1日起,在全国实施增值税转型改革,实行消费型增值税。需要说明的是,居于当时的增值税征税范围,仅对于增值税条例规定中的固定资产实行抵扣,对于不动产不在抵扣范围,应征消费税的小轿车等也是逐步推进;依然增值税与营业税“两税”共存。

    七、全面完成营业税改征增值税

    为建立有利于产业结构升级和服务业发展的税收政策,2010年底,《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十二个五年规划的建议》提出,扩大增值税征收范围,相应调减营业税等税收,合理调整消费税范围和税率结构。从而,营业税改征增值税来开序幕。

    2011年3月,第十一届人大四次会议通过的《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年(2011年~2015年)规划纲要》中明确提出“扩大增值税征收范围,相应调减营业税等税收”,“结合增值税改革,完善生产性服务业税收制度”,明确提出了营业税改增值税的观点。

    2011年10月26日,国务院常务会议决定开展深化增值税改革。2011年11月16日,财政部国家税务总局印发《营业税改征增值税试点方案》(财税〔2011〕110号),确定了营业税改征增值税的具体内容。自2012年1月1日起,在上海市开展交通运输业和部分现代服务业(简称“1+6”行业)营业税改征增值税试点进入正式实施阶段,走上了先选择行业和地区试点、后逐步完善推开的营业税改征增值税税制改革之路。

    2012年9月1日北京市,2012年10月1日江苏省、安徽省,2012年11月1日福建省广东省,2012年12月1日天津市、浙江省湖北省先后完成新旧税制转换。自2013年8月1日起,在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营改增试点,标志着先区域性试点、后全国推广的营改增模式结束。

    自2014年1月1日起,在全国范围内将铁路运输和邮政业纳入营改增试点。自2014年6月1日起,电信业纳入营业税改征增值税试点。

    自2016年5月1日起,以《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)为标志,经国务院批准,在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点,将建筑业、房地产业、金融业和生活服务业等全面纳入试点范围。至此,营业税虽然由于追征期等过渡原因尚未彻底推出历史舞台,但是,对于新发生的业务,已经全面退出营业税征收范围。同时,实现包括不动产等固定资产之内的全链条抵扣,消费型增值税更为彻底。

    2017年10月30日,国务院常务会议通过《国务院关于废止<中华人民共和国营业税暂行条例>和修改<中华人民共和国增值税暂行条例>的决定(草案)》。2017年11月19日,国务院发布《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》(中华人民共和国国务院令第691号)标志着营改增全面完成。至此,标志着营业税正式彻底走入历史,产品税、营业税、增值税“三税归增”,增值税一统天下。

    八、增值税税率优化之路

    1.简并增值税税率。自1994年建立现行的增值税基本制度开始到实施营业税改征增值税期间,增值税税率有三档,即17%、13%和零税率;营改增开始,根据行业的特殊性和平稳过渡的要求,引入了新的税率,增值税税率变成17%、13%、11%、6%和零税率五档。

    2017年4月28日,财政部、国家税务总局发布《关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税〔2017〕37号),明确自2017年7月1日起,简并增值税税率结构,取消13%的增值税税率。由此,增值税税率变成17%、11%、6%和零税率四档,简并了增值税税率档次。

    2.降低增值税税率。2018年4月4日,财政部、国家税务总局发布《关于调整增值税税率的通知》(财税〔2018〕32号),明确自2018年5月1日起将适用17%和11%的税率分别调整为16%、10%。至此,现行增值税税率为16%、10%、6%和零税率四档(从官方表述来看,零税率不作一档税率,故称三档)。

    3.简并增值税征收率。增值税征收率是一种简化了的综合征收的比率,主要适用于小规模纳税人、一般纳税人中适用或选择简易计税方法的项目。增值税征收率也有一个简并和增设的过程。

    2014年6月13日,财政部、国家税务总局发布《关于简并增值税征收率政策的通知》(财税(2014)57号),明确自2014年7月1日起,经国务院批准,决定简并和统一增值税征收率,将6%和4%的增值税征收率统一调整为3%。营改增之后,根据实际需要,增设了5%的征收率。因此,目前增值税征收率分为5%和3%两档。

    现行增值税中,对于境内应税行为和跨境应税服务行为由税务机关征收,出口退税由税务机关管理,进口货物增值税由海关代征。

    随着增值税立法的预期和税制的持续优化,增值税制度将不断完善。

    (注:本文是在笔者之前写的增值税简史基础上根据新的进展进行的完善)

    一叶税舟

    作者
    • 一叶税舟 叶全华:长期专注于增值税、所得税税收实务并深刻思考的人
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