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学习笔记:中华人民共和国个人所得税法实施条例(征求意见稿)之一

刘金涛 / 2018-10-22
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  • 个税改革
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    第一条 根据《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称个人所得税法),制定本条例。

    (笔记:根据《个人所得税法》第二十一条的授权,国务院根据本法制定实施条例。)

    第二条 个人所得税法第一条所称在中国境内有住所,是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住;所称从中国境内和中国境外取得的所得,分别是指来源于中国境内的所得和来源于中国境外的所得。

    (笔记:

    1、在中国境内有住所=因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住,这一规定与原条例一致。

    2、个税法第一条规定,居民个人从中国境内和境外取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。条例意见稿对何为“从从中国境内和境外取得的所得”作出定义,其实就是定义了“从”=来源于。)

    在中国境内居住的时间按照在中国境内停留的时间计算。

    (笔记:

    1、个税法规定,无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人,为居民个人。条例意见稿对如何计算在“在中国境内居住”的时间作出明确,即:按照在中国境内停留的时间计算。实务中,应结合出入境记录来算。思考:如果是偷渡出入境呢?税法考虑不到那么细,毕竟偷渡者属极端例外。

    2、原条例规定,临时离境的,不扣减日数。即:在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境,不扣减上述在境内居住时间。条例意见稿未见相关表述,即:删除了原规定。以后计算境内居住天数时,临时离境不扣减?个人观点:根据税收法定原则,既然这里没说,那就是2019年1月1日起临时离境不扣减境内居住天数。)

    第三条 除国务院财政、税务主管部门另有规定外,下列所得,不论支付地点是否在中国境内,均为来源于中国境内的所得:

    (笔记:

    1、一般以本条规定为准。2、特殊情况,留待财政部、税务总局负责)

    (一)因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得;

    (笔记:只要在境内提供劳务取得所得,不论支付地点是否在境内,都为来源于中国境内的所得)

    (二)在中国境内开展经营活动而取得与经营活动相关的所得;

    (笔记:在境内经营活动取得经营活动相关的所得,不论支付地点是否在境内,都为来源于中国境内的所得)

    (三)将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得;

    (笔记:承租人在境内,即为来源于境内的所得)

    (四)许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得;

    (笔记:特许权在境内被使用所取得的所得,为来源于境内的所得)

    (五)转让中国境内的不动产、土地使用权取得的所得;转让对中国境内企事业单位和其他经济组织投资形成的权益性资产取得的所得;在中国境内转让动产以及其他财产取得的所得;

    (笔记:

    1、根据国际惯例,不动产、土地使用权由财产所在国征税。

    2、其实,只要转让标的在境内取得的所得,即为来源于境内的所得)

    (六)由中国境内企事业单位和其他经济组织以及居民个人支付或负担的稿酬所得、偶然所得;

    (笔记:稿酬所得、偶然所得,这两项所得,如果支付、负担方为境内企事业单位和其他经济组织以及居民个人,则该项所得为来源于境内所得。)

    (七)从中国境内企事业单位和其他经济组织或者居民个人取得的利息、股息、红利所得。

    (笔记:利息、股息、红利所得,若是从中国境内企事业单位和其他经济组织或者居民个人取得的,即为来源于境内所得。)

    (补充笔记:

    1、相对于原个税条例,增加了:1)稿酬所得、偶然所得是否来源于境内的判定;2)经营活动所得是否来源于境内的判定;3)细化了转让建筑物、土地使用权外其他财产的范围。

    2、小结:判定是否来源于境内,主要标准为:1)标的(利益)所在地或来源地;2)经营(劳务)活动所在地。)

    第四条 在中国境内无住所的居民个人,在境内居住累计满183天的年度连续不满五年的,或满五年但其间有单次离境超过30天情形的,其来源于中国境外的所得,经向主管税务机关备案,可以只就由中国境内企事业单位和其他经济组织或者居民个人支付的部分缴纳个人所得税;在境内居住累计满183的年度连续满五年的纳税人,且在五年内未发生单次离境超过30天情形的,从第六年起,中国境内居住累计满183天的,应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。

    (笔记:

    1、因新个税法居民纳税人的判定标准发生变化(由一年改为183天),本条也相应需要修改。条例意见稿还对程序性要求做了明确,即:向税局备案。

    2、境内无住所的居民个人从第六年起,在中国境内居住累计满183天,应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。需同时满足:1)连续五年内每年都至少在境内居住满183天;2)五年内未发生单次离境超过30天情形。例如:约翰自2019年开始至2023年连续五年每年都在境内居住至少183天且未发生单次离境超过30天情形,则在2024年还在境内居住满183天时,就需要就全球所得在中国缴纳个人所得税。

    3、不满足上述上述条件之一者,即:1)在境内居住累计满183天的年度连续不满五年的,或2)满五年但其间有单次离境超过30天情形,则可以仅就由中国境内企事业单位和其他经济组织或者居民个人支付的部分在中国缴纳个人所得税。程序性要求是:向主管税务机关备案。

    4、思考:“单次离境超过30天”规定的意义何在?既然新个税法将居民纳税人的标准改为:一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天。注意这个“累计”字样,那么规定“其间有单次离境超过30天情形”与之有何关系?本人百思不得其解!)

    第五条 在中国境内无住所,且在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住不超过90天的个人,其来源于中国境内的所得,由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分,免予缴纳个人所得税。

    (笔记:和原个税条例规定一致)

    第六条 个人所得税法第二条所称各项个人所得的范围:

    (一)工资、薪金所得,是指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得;

    (笔记:

    1、与原个税条例规定一致。

    2、疑问:为何不就此修改条例的良机,将工资薪金所得实务认定中得错误认识、做法一并修正?可以预见到以后工资薪金所得的实务争议,还会延续)

    (二)劳务报酬所得,指个人从事劳务取得的所得,包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得;

    (笔记:

    1、比原个税条例只规定了劳务报酬所得范围(外延),增加了劳务报酬所得的定义(内涵)。值得肯定。

    2、其他内容与原个税条例规定一致。)

    (三)稿酬所得,是指个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得;

    (笔记:

    1、照抄了原个税条例规定内容。

    2、建议:流媒体时代早已到来,可否改变下稿酬所得规定只在纸媒出版、发表才算稿酬所得的定义?)

    (四)特许权使用费所得,是指个人提供专利权商标权著作权非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得。提供著作权的使用权取得的所得,不包括稿酬所得;

    (笔记:延续原个税条例规定内容)

    (五)经营所得,是指:

    1.个人通过在中国境内注册登记的个体工商户、个人独资企业合伙企业从事生产、经营活动取得的所得;

    2.个人依法取得执照,从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得;

    3.个人承包、承租、转包、转租取得的所得;

    4.个人从事其他生产、经营活动取得的所得;

    (笔记:

    1、对新个税法所说的“经营所得”的(范围)外延做了明确,但到底“经营所得”的定义(内涵)为何?只能靠自行归纳,仁者见仁智者见智了。

    2、《个体工商户个人所得税计税办法》(国家税务总局令第35号)(一)依法取得个体工商户营业执照,从事生产经营的个体工商户;(二)经政府有关部门批准,从事办学、医疗、咨询等有偿服务活动的个人;(三)其他从事个体生产、经营的个人。

    3、现在只看上述对经营所得的规定吧,包括四种:1)个人通过在中国境内注册登记的个体工商户、个人独资企业、合伙企业从事生产、经营活动取得的所得;2)个人依法取得执照,从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得;3)个人承包、承租、转包、转租取得的所得;4)个人从事其他生产、经营活动取得的所得。

    4、吐槽:无证经营、无照经营,算上述规定哪一站情况?算“个人从事其他生产、经营活动取得的所得”的话,这个“从事其他生产、经营活动”的范围太泛滥了。如果不算,是否可以不征税?其实,还是那个问题,非法经营取得的所得,不用税法评价,税法也评价不了,有其他部门法进行规范即可。税法只管收税即可,不用管是否依法取得执照或许可。所以,建议:将”在中国境内注册登记“和”依法取得执照“删除。

    (六)利息、股息、红利所得,是指个人拥有债权、股权等而取得的利息、股息、红利性质的所得;

    (笔记:照搬原个税条例规定)

    (七)财产租赁所得,是指个人出租不动产、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产而取得的所得;

    (笔记:较之原个税条例,将”出租建筑物“改为”出租不动产“,更准确了些?)

    (八)财产转让所得,是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得;

    (笔记:

    1、原个税条例规定,财产转让所得,是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

    2、现拟修改为:转让不动产;增加:转让合伙企业中的财产份额。特别是后者,消除了实务中对转让合伙企业中的财产份额如何征收个人所得税的疑问。)

    (九)偶然所得,是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。

    个人取得的所得,难以界定应纳税所得项目的,由主管税务机关确定。

    (笔记:注意,难以界定应纳税所得项目的,主管税务机关应依法确定,并不是条例授权主管税务机关确定新所得种类的权力。)

    第七条 对股票转让所得征收个人所得税的办法,由国务院财政、税务主管部门另行制定,报国务院批准后施行。

    (笔记:

    现行有效的文件如下:

    1、《财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税〔2009〕167号)

    2、《财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》(财税〔2010〕70号)

    3、《国家税务总局关于限售股转让所得个人所得税征缴有关问题的通知》(国税函〔2010〕23号)

    4、《财政部国家税务总局关于证券机构技术和制度准备完成后个人转让上市公司限售股有关个人所得税问题的通知》(财税[2011]108号)

    5、《财政部 国家税务总局 证监会关于沪港股票市场交易互联互通机制试点有关税收政策的通知》(财税〔2014〕81号)

    6、《财政部税务总局证监会关于继续执行沪港股票市场交易互联互通机制有关个人所得税政策的通知》(财税〔2017〕78号))

    第八条 个人所得的形式,包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。所得为实物的,应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额;无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的,参照市场价格核定应纳税所得额。所得为有价证券的,根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。所得为其他形式的经济利益的,参照市场价格核定应纳税所得额。

    (笔记:照搬原个税条例第十条规定内容)

    第九条 个人所得税法第四条第一款第二项所称国债利息,是指个人持有中华人民共和国财政部发行的债券而取得的利息;所称国家发行的金融债券利息,是指个人持有经国务院批准发行的金融债券而取得的利息。

    (笔记:照搬原个税条例第十二条规定内容)

    第十条 个人所得税法第四条第一款第三项所称按照国家统一规定发给的补贴、津贴,是指按照国务院规定发给的政府特殊津贴、院士津贴,以及国务院规定免纳个人所得税的其他补贴、津贴。

    (笔记:免税补贴、津贴仅限两种

    1、国务院政府特殊津贴、院士津贴;2、国务院规定免纳个人所得税的其他补贴、津贴)

    第十一条 个人所得税法第四条第一款第四项所称福利费,是指根据国家有关规定,从企业、事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费或者工会经费中支付给困难个人的生活补助费;所称救济金,是指各级人民政府民政部门支付给个人的生活困难补助费。

    (笔记:福利费只包括:支付给困难个人的生活补助费和支付给个人的生活困难补助费。前者资金来源于企业、事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费或者工会经费;后者来自各级人民政府民政部门的资金。所以:实务中,常说的”人人有份即为福利费,不用缴纳个税“的做法是没法律依据的!)

    第十二条 个人所得税法第四条第一款第八项所称依照有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得,是指依照《中华人民共和国外交特权与豁免条例》和《中华人民共和国领事特权与豁免条例》规定免税的所得。

    (笔记:这是国际惯例,这些人有外交豁免权,所在国对其所得,没有征税权。最终法律依据在《中华人民共和国外交特权与豁免条例》和《中华人民共和国领事特权与豁免条例》的规定)

    第十三条 个人所得税法第六条第一款第一项所称依法确定的其他扣除,包括个人缴付符合国家规定的企业年金、职业年金,个人购买符合国家规定的商业健康保险、税收递延型商业养老保险的支出,以及国务院规定可以扣除的其他项目。

    (笔记:

    1、新个税法第六条规定,居民个人的综合所得,以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额,为应纳税所得额。

    2、本条是对”其他扣除“的界定,包括:1)个人缴付符合国家规定的企业年金、职业年金;2)个人购买符合国家规定的商业健康保险、税收递延型商业养老保险的支出;3)以及国务院规定可以扣除的其他项目。)

    专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除,以居民个人一个纳税年度的应纳税所得额为限额。一个纳税年度扣除不完的,不结转以后年度扣除。

    (笔记:

    1、一个纳税年度扣除不完专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除的,不结转以后年度扣除。

    2、限额:居民个人一个纳税年度的应纳税所得额。)

    第十四条 个人所得税法第六条第一款第三项所称成本、费用,是指个体工商户、个人独资企业、合伙企业以及个人从事其他生产、经营活动发生的各项直接支出和分配计入成本的间接费用以及销售费用管理费用财务费用;所称损失,是指个体工商户、个人独资企业、合伙企业以及个人从事其他生产经营活动发生的固定资产存货的盘亏、毁损、报废损失,转让财产损失、坏账损失,自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

    个体工商户、个人独资企业、合伙企业以及个人从事其他生产、经营活动,未提供完整、准确的纳税资料,不能正确计算应纳税所得额的,由主管税务机关核定其应纳税所得额。

    (笔记:

    1、原个税条例第十七条规定,税法第六条第一款第二项所说的成本、费用,是指纳税义务人从事生产、经营所发生的各项直接支出和分配计入成本的间接费用以及销售费用、管理费用、财务费用;所说的损失,是指纳税义务人在生产、经营过程中发生的各项营业外支出

    从事生产、经营的纳税义务人未提供完整、准确的纳税资料,不能正确计算应纳税所得额的,由主管税务机关核定其应纳税所得额。

    2、条例意见稿将“损失”做了细化,即:损失,是指个体工商户、个人独资企业、合伙企业以及个人从事其他生产经营活动发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失,转让财产损失、坏账损失,自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

    3、思考:为何这里仅仅规定“个体工商户、个人独资企业、合伙企业以及个人从事其他生产、经营活动发生的”?言外之意:“个人依法取得执照,从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得”和“个人承包、承租、转包、转租取得的所得”,特别是前者不需要扣除成本、费用。问题是:新个税法第六条规定的“经营所得,以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额,为应纳税所得额。”结合意见稿上述对经营所得范围的定义,这两种所得明显是需要扣除成本、费用的哦。

    4、疑问:个人依法取得执照,从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动,若提供完整、准确的纳税资料,不能正确计算应纳税所得额的,能否由主管税务机关核定其应纳税所得额?根据本条规定,只有对个体工商户、个人独资企业、合伙企业以及个人从事其他生产、经营活动才可以核定吧?)

    第十五条 个体工商户业主、个人独资企业投资者、合伙企业个人合伙人以及从事其他生产、经营活动的个人,以其每一纳税年度来源于个体工商户、个人独资企业、合伙企业以及其他生产、经营活动的所得,减除费用六万元、专项扣除以及依法确定的其他扣除后的余额,为应纳税所得额。

    (笔记:

    1、明确此前新个税法颁布后的一个争议:经营所得是否能扣减费用六万元的问题。现在来看。应是可以扣除的。

    2、不仅可以扣除费用六万元,还可以扣减专项扣除以及依法确定的其他扣除。)

    第十六条 个人发生非货币性资产交换,以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的,应当视同转让财产并缴纳个人所得税,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

    (笔记:

    1、增加了一个个税法上的视同转让(销售)的规定。

    2、增值税视同销售规定:

    增值税暂行条例实施细则第四条规定,单位或个体经营者的下列行为,视同销售货物:

    (一)将货物交付他人代销

    (二)销售代销货物;

    (三)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;

    (四)将自产或委托加工的货物用于非应税项目;

    (五)将自产、委托加工或购买的货物作为投资,提供给其他单位或个体经营者;

    (六)将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者;

    (七)将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费;

    (八)将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。

    3、企业所得税视同销售规定

    1)实施条例规定,第二十五条:企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

    2)国税函[2008]828号文规定,企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。

    (一)用于市场推广或销售;

    (二)用于交际应酬;

    (三)用于职工奖励或福利;

    (四)用于股息分配;

    (五)用于对外捐赠;

    (六)其他改变资产所有权属的用途。)

    刘金涛

    作者
    • 刘金涛 法学专业,律师、注册税务师,先后在药监局、地税局、法院等单位工作,查过假药、办过税案、敲过法槌。现专注于农业、餐饮等领域的财税法律问题。
      微信公众号:法税先锋刘金涛
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