新版收入准则对促销赠送现金抵扣券类的财税处理

我们经常见到商超和餐饮企业在促销时赠送现金抵扣券等。

这种促销方式，属于《企业会计准则第14号——收入》（2017版）规定的“附有客户额外购买选择权”的销售。

附有客户额外购买选择权的情况包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。比较常见的有商场超市促销送积分、航空公司累计里程送机票、餐饮企业消费返券、信用卡积分兑换礼品等。

一、会计处理

《企业会计准则第14号——收入》（2017版）要求：对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务，应当将交易价格分摊至该项履约义务，在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或该选择权失效时，确认相应的收入。客户虽然有额外购买选择权，但客户行使该选择权购买商品时的价格反映了这些商品单独售价的，不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利。比如，企业向客户提供续约选择权，企业可以无需估计该选择权的单独售价，而是直接把其预计提供的额外商品的数量以及预计将收取的相应对价金额纳入原合同，并进行相应的会计处理。

会计准则对相关问题说的有点高深莫测，很多人读了也是云山雾绕。其实对上述简单总结：

1.第一步是先评估额外购买选择权是否是一项重大权利；

2.如果是一项重大权利，则要确认该选择购买权的公允价值，确认为合同负债；未来客户行使选择权时或选择权失效时，再确认该部分收入。

3.如果不是一项重大权利，不需做特别会计处理，该选择购买权也无需确认公允价值。

其实在2008年度的时候，财政部曾经就奖励积分的会计处理给出一个解决办法。《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号），对奖励积分的会计处理：企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。

新版收入准则规定与财会函[2008]60号有类似的地方，但是新版收入准则更加谨慎，要求企业须进行职业判断。

二、税务处理

税务方面没有单独的有关附有客户额外购买选择权的销售业务相关规定，但是对于不同情况下的销售奖励（积分）处理可以相关税法规定。

1.积分兑换礼物

积分兑换礼物，包括兑换实物和免费服务（如航空公司积分兑换机票等）。

（1）营改增文件规定

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件1第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

（2）增值税暂行条例实施细则规定

第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

（3）企业所得税方面规定

《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

（4）对税法规定的说明

虽然营改增文件和增值税实施细则规定都强调“无偿”，而积分兑换礼物很多人理解不属于“无偿”行为，因为前提都是要消费后才有积分。但是，在国家税务总局没有明确该行为是否属于“无偿”行为时，企业擅自理解为“无偿”行为是存在税务风险的。此前财税[2013]106号文有一个规定，航空运输企业提供的旅客利用里程积分兑换的航空运输服务，不征收增值税。关于电信营改增的财税[2014]43号文也规定，以积分兑换形式赠送的电信业服务，不征收增值税。后来，这两个文件都被财税[2016]36号文废止，积分兑换再也没有了统一的中央口径。在全面营改增后，各省市区通过问答形式给出的地方性口径都是需要视同销售的。

而企业所得税方面国税函[2008]828号更是说的很清楚，兑换礼物肯定是“所有权属”发生改变，视同销售毫无毛病。

如果销售（消费）的同时，即赠送礼物，只要将赠送礼物价值与原商品（服务）开具在同一张发票上并将礼物价值在“金额”栏以折扣体现，可以按照折扣处理。

2.现金券或打折券

现金券是指未来消费或者购物时，可以充当现金使用。打折券是指未来消费时，持券可以给予高于一般消费者的折扣比例。

现金券或打折券性质比较接近，现金券相当于是固定金额的折扣，而打折券是固定比例的折扣。如果企业能做到，当消费者拿着现金券或折扣券来消费时，销售的商品和折扣额同时开在一张发票上，“金额”栏注明折扣额，那么可以商业折扣处理。

三、案例解析

2018年国庆节期间，某火锅店开展“满一百送一百”的促销活动。活动规则：消费者消费满100元时，赠送100元现金抵扣券，不足部分不送；当消费者下次来店消费时可以作为现金使用于火锅菜品消费（不包含烟酒和饮料等）；现金抵扣券不找零，不兑换现金，不兑换礼物（含烟酒和饮料等）；现金抵扣券有效期至2019年1月31日。

2018年国庆节期间，该火锅店实现营业收入106万元（含税），实际送出现金抵扣券面值100万，预计抵扣使用率80%。

截止2018年12月31日，消费者进店消费使用现金抵扣券面值70万元，还有30万元现金抵扣券未使用。根据以往经验估计，剩下的30万元抵扣券预计还有10万元会在失效前到店消费使用。

假定该火锅店为一般纳税人，企业所得税查账征收。

问题：该火锅店涉及到现金抵扣券的财税处理及纳税调整

1.会计处理

本案例中，火锅店授予顾客现金抵扣券是一项重大权利，应当作为一项单独的履约义务。顾客消费单独售价106万元（含税）；考虑到现金抵扣券使用率（80%），火锅店估计现金抵扣券单独售价为80万元（100万元*80%，含税价）。火锅店按照服务（消费）和现金抵扣券单独售价的相对比例对交易价格进行分摊：

分摊至服务（消费）的交易价格=（106/(106+80)）*106=60.41万元；

分摊至现金抵扣券的交易价格=（106/(106+80)）*80=45.59万元。

（1）发放现金抵扣券的会计分录

借：银行存款  106万元

      贷：主营业务收入  56.99万元（60.41/1.06）

          合同负债  43.01万元（45.59/1.06）

          应交税费——应交增值税（销项税额）  6万元

（2）截止2018年12月31日现金抵扣券使用抵扣了70万，因此应按照消费者使用率占预期将抵扣使用的现金券的比例为基础确认收入。

使用的70万现金券应当确认的收入=70/80*43.01=37.63万元；

剩余未使用的现金券=43.01-37.63=5.38万元（仍然作为负债）。

截止2018年12月31日估计的会在生效前使用的现金券与初始预计相符，不调整剩余未使用现金券的合同负债价值。

借：合同负债  37.63万元

      贷：主营业务收入  37.63万元

2.税务处理及纳税调整

在现金抵扣券使用时企业需要做好折扣的形式要件，方可避免视同销售。

会计截止年底确认的“合同负债”余额（5.38万元），在企业所得税纳税申报时调增为收入。

3.火锅店2018年度企业所得税填报

第一步：填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》。见表-1：

第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-2：