【案例解析】非货币性资产对外投资分期确认所得的纳税调整及填报

前言：本文以填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类,2017年版）》为目的而撰写。

企业用非货币性资产对外投资，如果会计上不做销售处理的话，税务方面要求视同销售确认非货币性资产转让所得。但是，基于鼓励投资的目的，国家对非货币性资产对外投资有特殊规定——允许可以在5年内分期均匀计入相应年度的应纳税所得额。

一、资产用于对外投资的一般税务规定

1.《企业所得税法实施条例》第七十一条规定如下：

企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。

企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

投资资产按照以下方法确定成本：

（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；

（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

2.根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）及《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）规定，资产用于对外投资应视同销售收入，除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

二、非货币性资产用于对外投资的特殊税务规定

1.《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）规定：

一、居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

二、企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。

企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。

三、企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。

被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。

四、企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。

企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。

2.《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号）规定：

实行查账征收的居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

三、非货币性资产用于对外投资的会计处理及税会差异分析

根据相关会计准则，非货币性资产用于对外投资时其付出资产的相关会计处理总结如图12-1：

通过图12-1可以发现，只有同一控制下控股合并形成“长期股权投资”时，付出资产的会计处理不确认付出资产公允价值与其账面价值的差异，需要视同销售；而其他投资形式都是需要确认付出资产的公允价值与其账面价值的差异，计入当期损益，即会计处理是要确认销售收入的。

无论会计上是否确认收入均没有分期之说，而按照税法规定企业以非货币性资产进行股权投资时可以选择5年分期确认。当企业税务处理选择5年分期时，企业所得税申报应填报《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》、《A105000纳税调整项目明细表》等有关未按权责发生制及分期确认收入栏目。

四、案例解析

【案例12-1】甲、乙两家公司之间不具有同一控制的关系。甲公司于2017年3月1日以存货交换的方式从乙公司的股东手中取得乙公司60%的股份。甲公司的用于交换存货的账面价值1000万元，公允价值1200万元（不含税，税率17%）。乙公司2017年3月1日所有者权益为1200万元；甲公司2017年3月1日资本公积为180万元、盈余公积100万元、未分配利润200万元。

问题：对上述资料中涉及对外投资的纳税调整分析后进行填报（假定选择5年分期确认应税所得）

解析：

（一）案例涉及的增值税和企业所得税问题及税会差异分析

1.会计处理

借：长期股权投资1404万元

     贷：主营业务收入1200万元

           应交税费-应交增值税（销项税额）204万元

同时，结转存货成本：

借：主营业务成本1000万元

     贷：存货1000万元

2.税会差异分析

因为选择5年分期确认应纳税所得额，属于未按权责发生制确认收入，应填写《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》等相关栏目。

（二）企业所得税申报表的填报

第一步：填写《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》，如图12-2：

第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如图12-3：