新企业所得税申报表热点问题探讨之四

一、视同销售到底如何纳税调整？

首先要明确所得税上视同销售的二个前提条件：一是会计上不做收入、但按所得税上按规定必须做收入的，才构成视同销售；二是只有资产的所有权发生转移了，才可能构成所得税上的视同销售。如一水泥厂，将自产水泥用于修建自己的厂房，这种情形下水泥只是换了种形态，从存货转为了在建工程或固定资产，但水泥的所有权属没有发生转移，所以所得税上不需视同销售。如水泥厂将水泥捐赠给村里，此时水泥的所有权发生了转移，如会计上不作销售，所得税上就要视同销售。

调整视同销售收入的同时，必须调整视同销售成本。这个大家都能理解和接受，2014版及2017版的申报表在设置收入调整栏同时设置了成本调整栏。最值得探讨的是：通过5010表第一大块收入的调整，和5010表第二大块成本的调整，调整出了个所得出来，这个所得要不要再次调整？如调整的话如何调整，这问题很复杂、很深奥，涉及到所得税计税基础原理。

举个例子：水泥厂把公允价100、成本价80的水泥，作为非货币资产出资，投资到A企业，如会计上不作收入处理，水泥厂对A企业的长投的计税基础是100还是80？按照财税116号文件分5年递延纳税政策，到最后一年股权的计税基础也要调整到100，下次股权转让的时候扣除的计税基础也是100。想清了这个例子，就会找出答案：所得税上的视同销售也要采取分解理论，第一步按公允价作收入，第二步把按公允价取得的收入作当期的成本或费用，但须考虑扣除限额问题。如上述水泥是捐赠给灾区的，会计上只按80计入了“营业外支出”，假如符合所得税上捐赠条件和限额，应该再多扣20，这才符合视同销售原理。同样道理，如是非货币资产出资话，在股权处置时也别忘了计税基础的调整。

还有个非常有趣问题。一般企业业务招待费、广宣费等是按会计上“主营业务收入”加上“其他业务收入”再加上税法上的“视同销售收入”计算扣除限额的。如企业将一项大额固定资产用于出资、捐赠等，会计上作收入按净额记入了“营业外收入”，不得计算三项费用基数。如会计上不做收入，反而所得税上视同销售，可按全额作三项费用的基数。是不是有点乱？同一项费用的计算基数，既有会计口径、又有税法口径，势必会乱。

二、房地产开发企业调整

5010表第三大块调整，针对的是房地产开发企业销售未完工产品的调整。有二个热点问题需要重视：

1、房开企业的某个开发项目，已达到所得税上完工条件、必须作所得税上的收入，但会计上可能按照交房时点确认收入。已符合所得税收入时点、未达到会计上确认收入时点的收入，如何调整？这部份收入的税会时间差异调整，不能放在5010表调整，只能放在5000表相关栏次直接调整。5010表只负责调整未达到所得税上完工条件、必须按预计毛利额计税部份。

2、房开企业5010调整表，最难理解和出错的是“税金及附加、土增税”栏次。5010表25行口径是，与未完工产品销售对应的、没有计入当年损益的税金、附加及土增税。营改增后，税金及附加主要包括城建税、教育费附加、土增税。这里要注意的是：

如果会计核算时已将有关税费计入“税金及附加”科目，相当于已计入当年损益，不能再在此行扣减。如果再在此行扣减，相当于在所得税前扣了二次，这不是申报错误的问题了。一定要记住，是没有进当年利润表的税费，才能在25行作纳税调整。29行转回的税金及附加，是以前已在25行调整过，现在未完工产品转完工产品了，今年会计上这部份税费进会计损益了，但实际上所得税前已扣过一次了，今年必须反冲回来的税费。如果不在29行反冲，也不是申报错误的问题了。

营改增后，销售未完工产品时，与增值税附加的城建税、教育费附加，一般企业也直接记入“税金及附加”科目，不需要在

25行调整。如果真的有企业不计入“税金及附加”，如何区分是未完工产品对应的增值税的城建税、教育费附加，真是个问题。大的原则能分清则分清，分不清把握一点：不能太离谱。