新政府补助准则下,房地产企业收到6种"土地返还款"形式的财税处理
实践中，不少工业企业、房地产企业与地方土地储备中心签订土地出让合同时，往往会出现地方政府给予工业企业、房地产企业一定的土地返还款现象。这种土地返还款表面上看来是企业支付给土地储备中心购买土地款的一部分，实质上是财政资金的一部分。这些土地返还款往往在土地出让合同中，政府会与购买土地的工业企业或房地产公司约定特别的用途。例如，约定土地返还款用于奖励给企业；用于房地产企业进行拆迁补助；用于房地产企业就地建安置房；用于房地产企业项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设。针对这些土地返还款不同用途的约定，在新修订的自 2017 年 6 月 12 日起施行的《企业会计准则第16号——政府补助》（财会[2017]15号）下，如何进行账务和税务处理？在法律上是有一定依据的，企业财务人员在进行账务和税务处理时，必须依据相关法律依据进行账务处理和税务处理，否则会有税收风险。下面以房地产企业收到政府的土地返还款的案例，结合《企业会计准则第16号——政府补助》（财会[2017]15号）的规定，进行账务和税务处理分析。
[案例分析：某房地产企业土地出让合同中有关土地返还款不同用途约定条款的账税处理分析]
1、案情介绍
房地产开发企业乙通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000 万元，企业已缴纳10000 万元。协议约定如下几种情况：
（1）土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产开发企业乙补助3000万元，在该项目土地上建设回迁房建设，回迁房建成后无偿移交给动迁户。受让建安置房土地支付土地出让金900万元
（2）在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产开发企业乙补助3000万元，用于该项目10000平方米土地及地上建筑物的代理拆迁补偿的拆迁费用支出。国土部门委托房地产开发公司进行建筑物拆除、平整土地并代委托方国土部门向原土地使用权人支付拆迁补偿费。约定返还的3000万中，用于拆迁费用1000万元，用于动迁户补偿2000万元。企业实际向动迁户支付补偿款1500万元。
（3）在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产开发企业乙方补助3000万元，用于该项目的拆迁补偿补助。
（4）在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产开发企业乙方补助3000万元，用于该项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设。
（5）在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产开发企业乙补助3000万元，用于企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施。
（6）在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产开发企业乙补助3000万元，用于乙企业招商引资奖励和生产经营财政补贴。
请分析这3000万元的财务和税务处理。
2、账务处理和税务处理
本案例中的房地产企业与国土部门签订的土地出让合同中，对政府给予的土地返还款的用途进行了不同的约定，根据“不同的合同约定决定不同的账务处理”的原理，房地产企业必须根据合同中的不同约定条款进行不同的账务处理，否则会有税收风险。有鉴于此，本案例中的账务处理如下：
（1）合同约定第一种情况：土地返还款就地建安置房的账务和税务处理（单位：万元）。
土地出让金返还用于建设购买安置回迁房的法律实质是房地产企业开发的回迁房销售给政府，政府通过土地出让金返还的形式支付给房地产企业销售回迁房的销售款，然后政府无偿把回迁房移交给拆迁户。
为此，土地返还款就地建安置房的账务处理如下：
收到返还款时：
借：银行存款 3000
贷：预收账款 3000
另外，土地出让金返还用于建设购买安置回迁房的实质是政府出资购买回迁房，用于安置动迁户，对房地产开发企业来说，属于销售回迁房行为。土地返还款3000万元相当于回迁房组成计税价格确认收入，房地产开发企业应按取得售房3000收入万元（含增值税）计算缴纳增值税、土地增值税、企业所得税和契税。
财税[2016]36号附件1：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》）第一条第（三）项之第10款规定，“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。”《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条规定：“房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）”。同时国家税务总局公告2016年第18号第十条和第十一条规定， 一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。应预缴税款按照以下公式计算：
应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%。适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。
基于以上税收政策规定，房地产企业在安置房所在地国家税务局预缴增值税时的账务处理如下：
借：应交税费——预交增值税 81[3000÷（1+11%）×3%）
完工结转收入时：
借：预收账款： 3000
贷：主营业务收入 2702.7
应交税费——应交增值税（销项税）297.3[3000÷（1+11%）×3%）
根据《关于增值税会计处理的规定》（财会[2016]22）中“企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理”规定如下：按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、 “存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）” 或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。而该文件并没有对房地产开发企业销售自行开发房地产项目，按一般计税方法计税的，扣除土地成本的账务处理做特别说明，实践中房地产开发企业的账务处理主要有两种：
第一种会计处理：
借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）89.2[900÷(1+11%)×11%]
贷：主营业务成本（开发成本）89.2
第二种会计处理：
借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）89.2
贷：营业外收入89.2
以上两种会计处理，笔者认为第一种会计处理符合税法的规定。《关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）第三条规定：“土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。”基于此规定，“房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。”的法律实质是“土地成本中的增值税进项税额允许在销项税额中计算抵扣”。如果选用第二种会计处理，则房地产企业少缴纳土地增值税；如果选用第一种会计处理，则房地产企业计算土地增值税时，实质上土地成本抵减的增值税销项税额没有计入土地增值税的扣除项目。
（2）合同约定第二种情况：土地返还款用于房地产企业代理拆迁和代理支付拆迁补偿费的账务处理和税务处理（单位：万元）。
目前，招拍挂制度要求土地以“熟地”出让，但现实工作中一些开发商先期介入拆迁，政府进行招拍挂，由开发商代为拆迁。在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商进行部分返还，用于拆迁或安置补偿。土地返还款用于房地产企业代理拆迁和代理支付拆迁补偿费的税务处理如下。
①增值税的处理：按照代理业务征收增值税
根据财税[2016]36号文件附件：《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条第（四）项建筑服务的规定，拆除建筑物或者构筑物应依照“建筑服务”缴纳增值税。另外，根据财税[2016]36号附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（四）项第4款的规定，经纪代理服务，以取得的全部价款和：价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额计算缴纳增值税。 因此，本案例土地返还款3000万的增值税税务处理如下：
第一，由于拆迁建筑劳务是清包工劳务，根据财税[2016]36号附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）项的规定，一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。基于此规定，房地产公司将拆迁建筑劳务外包给拆迁公司，拆迁公司提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入1000万元，应按建筑服务业，选择简易计税方法缴纳增值税29.1万元[1000万元÷（1+3%）×3%]。并且拆迁公司向房地产公司开具3%的增值税专用发票。
第二，代理支付动迁补偿款不可以在计算增值税销售额时进行扣除，直接支付给被拆迁户的拆迁补偿款，由于被拆迁户收到的拆迁补偿款没有发生增值税义务，不需要向房地产公司开具发票，所以，房地产公司代国土部门向原土地使用权人支付拆迁补偿费不可以抵扣增值税。
基于以上分析，房地产公司缴纳增值税销项税169.8万元（[3000÷（1+6%）×6%] 。 因此，房地产公司应缴纳增值税140.7万元（169.8万元—29.1万元）。
②企业所得税的处理：扣除支付被拆迁户补偿费用和拆迁公司拆迁劳务费用后的差额依法缴纳企业所得税
土地返还款3000万元的企业所得税处理如下：
第一，支付给拆迁公司提供建筑物拆除、平整土地劳务款970.9万元[1000万元÷（1+3%）]，应从企业所得税前扣除。
第二，代理支付动迁补偿款差额1500万元，应从企业所得税前扣除。
第三，房地产公司应计入企业所得税的应纳税所得额为359.3万元[3000÷（1+6%）-970.9万元-1500万元]
③土地增值税：由于没有发生土地转让行为而不缴纳土地增值税
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条的规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。以及《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定：“ 条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为”。本案例，企业取得的土地返还款3000万中，属于提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入和代理服务取得的收入，不属于转让不动产收入，此收入不计算土地增值税清算收入。因此，企业取得的土地返还款3000万元不征收土地增值税。
④会计处理（单位：万元）
收到土地返还款：
借：银行存款3000万元
贷：其它业务收入2830.2万元
应交税费----应交增值税(销项税)169.8万元
代理支付动迁补偿款和拆迁工程款业务时：
借：其它业务成本——拆迁补偿款 1500
其它业务成本——支付拆迁公司拆迁支出 970.9万元
应交税费——应交增值税（进项税）29.1万元
贷：现金或银行存款2500
（3）合同约定第三种情况：土地返还款用于拆迁补偿补助的账务和税务处理（单位：万元）。
在会计上，根据《企业会计准则第16号——政府补助》（财会[2017]15号）第四条规定：“政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助”同时财会[2017]15号第十一条规定：“与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支”。根据此规定，本案例中的房地产企业收到政府的拆迁补偿补助是与房地产企业日常开发活动相关的政府补助。
在税法上，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第七条的规定，在计算土地增值税增值额时，具体的扣除项目为：开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。其中土地征用及拆迁补偿费的项目范围具体为：包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出，安置动迁用房支出等。这里要特别注意的是作为开发成本中的房地产企业拆迁补偿费用全部支出是“净支出”，也就是全部补偿支出减除拆迁过程中的各种收入后的实际净支出，因此，政府给予企业的拆迁补偿款应从企业实际发生的拆迁补偿支出中扣除，而且政府给予企业的拆迁补偿款不作为土地增值税征税收入，但是要冲减开发成本中的补偿支出，从而减少计算土地增值税时的扣除项目金额。
另外，由于被拆迁户获得的拆迁补偿款是没有发生增值税纳税义务，不缴纳增值税，不给房地产公司开具发票，或有的地方国家税务局规定，支付被拆迁户的拆迁补偿款时，必须统一使用省国家税务局印制的收据，但不缴纳增值税。因此，支付给被拆迁户的拆迁补偿款不能够抵扣增值税进项税额。
因此，土地返还款用于拆迁补偿补助的账务处理如下：
借：银行存款 3000
贷：开发成本——拆迁补偿费 3000
（4）合同约定第四种情况：土地返还款用于该项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设（即红线之外建基础设施）的账务和税务处理（单位：万元）。
在会计上，根据《企业会计准则第16号——政府补助》（财会[2017]15号）第三条的规定， 政府补助具有两个特征：一是政府补助是来源于政府的经济资源。对于企业收到的来源于其他方的补助，有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者，其他方只起到代收代付作用的，该项补助也属于来源于政府的经济资源。
二是政府补助是无偿性。即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。基于此规定，本案例中的房地产企业获得政府用于该项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设（即红线之外建基础设施）的土地返还款因不具有无偿性，从而不是政府补助，实质上是政府购买服务。同时，根据《企业会计准则第16号——政府补助》（财会[2017]15号）第五条第（一）项的规定，企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。因此，基于此规定，土地返还款用于该项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设（即红线之外建基础设施），必须按照“销售建筑服务”税目的收入处理。
目前，招拍挂制度要求土地以“熟地”出让，但现实工作中，一些房地产开发企业先期介入，或生地招拍挂，政府为减轻开发商的负担，对开发商进行基础设施建设部分进行返还。一般情况下，由于实施了土地的储备制度，政府将生地转化为熟地后再进行“招拍挂”，动拆迁问题已妥善得到解决，土地的开发工作也已经基本完成，周边的市政建设将逐步完善，水、电、煤等市政都有计划地分配到位。即在招标、拍卖、挂牌活动开始前，国土部门已将拟出让的土地处置为净地，即权属明晰、界址清楚、地面平整、无地面附着物的宗地。但是在经营性用地招标、拍卖、挂牌的实际工作中，大量存在着“毛地”出让的情况，尤其是在企业改革、改制处置土地资产时，这种情况更比比皆是。因此，很多政府部门在招、拍、挂出让土地后，都会以土地出让金返还的形式，用于开发项目相关城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等工程建设的补偿。其中土地返还款用于该项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设（即红线之外建基础设施）的实质是政府购买基础设施工程建设服务（相当于PPP模式的业务）。因此，本案例中企业取得的土地返还款3000万用于红线之外建设基础设施，要按照传统的政府购买公共基础设施工程进行会计处理和税务处理，要缴纳增值税和企业所得税。
收到返还款时：
借：银行存款 3000
贷：主营业务收入 2702.7
应交税费——应交增值税（销项税额） 297.3
支付建筑企业工程款时：
借：开发成本 2702.7
应交税费——应交增值税（进项税额） 297.3
贷：银行存款 3000
（5）合同约定第五种情况：土地返还款用于企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施（即红线之内建基础设施）的账务和税务处理（单位：万元）。
公共配套设施是开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施。公共配套设施是企业立项时承诺建设的，其成本费用应由企业自行承担，而且开发商在制定房价时，已经包含了公共配套设施的内容。
在会计上，根据《企业会计准则第16号——政府补助》（财会[2017]15号）第四条的规定，与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。第八条规定，与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。同时财会[2017]15号第十一条规定：“与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。基于此规定，本案例中的房地产企业收到用于项目内建设会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施（即红线之内建基础设施）的土地返还款，应该冲减“开发成本——公共配套设施”。
在税法上，财税[2016]36号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条第（二）项规定，单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让不动产视同销售不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。关于房地产企业在项目内建设的医院、学校、幼儿园、供水设施、变电站、市政道路等配套设施无偿赠送或移交给政府如何征收增值税问题，还要参照各省国税局的规定而定。例如，海南省和湖北省国税规定，上述配套设施在可售面积之内，作为无偿赠送的服务用于公益事业不视同销售；如果上述配套设施不在可售面积之内，则应视同销售，征收增值税。福建省国税局规定，上述配套设施如果未单独作价进行核算，作为无偿赠送的服务用于公益事业不视同销售；如果上述配套设施单独作价进行核算，则应视同销售，征收增值税。
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第十八条规定：“ 企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额”。
实践当中，房地产企业在项目内建设的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆和道路等配套设施，都不会单独作价核算，而是进公共配套设施核算，而且都不计算在可售面积之内，归全体业主所有。但是房地产企业在项目内建设的学校、医院、幼儿园和公安派出所等设施都会单独作价核算，在可售面积之外。因此，房地产企业在项目内建设的所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆和道路等配套设施不视同销售，征收增值税；在项目内建设的学校、医院、幼儿园和公安派出所等设施无偿赠送或移交给当地政府，也不视同销售缴纳增值税。
具体的账务处理分两种情况处理：
第一种是，如果协议约定土地返还款用于项目内开发企业自行承担，且产权属于全体业主，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪、会所、物业管理场所等基础设施工程支出，则收到的财政返还的土地出让金冲减“开发成本——公共配套设施费”，其账务处理如下：
借：银行存款 3000
贷：开发成本——公共配套设施 3000
肖太寿博士重点提醒读者：收到土地返还款冲减开发成本不进行增值税进项税额转出。理由有两点：一是增值税是价外税，成本中不含增值税；二是财税【2016】36号文件和《中华人民共和国增值税暂行条例》中规定的增值税进项税额转出是采用列举法，土地返还款冲减开发成本没有在转出增值税进项税额的列举范围之中。
第二种是如果协议约定土地返还款用于项目内幼儿园、学校和公安派出所等配套设施，并要移交给政府和有关单位的，则该土地补偿款由于不具有无偿的特征，因而不是政府补助。与前面合同约定的第五种情况相同，根据《企业会计准则第16号——政府补助》（财会[2017]15号）第五条第（一）项的规定，企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。因此，土地返还款用于用于项目内幼儿园、学校和公安派出所等配套设施，并要移交给政府和有关单位的，必须按照“销售开发产品”收入处理。账务处理如下：
借：银行存款 3000
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额） 297.3
(6)合同约定第六种情况：土地返还款用于乙企业招商引资奖励和生产经营财政补贴或政府补助的账务处理（单位：万元）。
《企业会计准则第16号——政府补助》（财会[2017]15号）第四条规定：“政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助”。同时财会[2017]15号第十一条规定：“与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支”。基于以上规定，在土地招拍挂制运作过程中，出于招商引资等各种考虑，在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商进行返还，用于企业经营奖励、财政补贴，应当认定为与收益相关的政府补助，且与企业日常活动不相关，应当计入营业外收入。会计处理为其账务处理如下：
借：银行存款 3000
贷：营业外收入 3000
根据《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：1、企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；2、财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；3、企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
根据上述规定，本案例中的房地产企业取得的招商引资奖励款不满足不征税收入的条件，因此需要全额计算缴纳企业所得税750万元（750=3000×25%）。同时，本案例中的土地返还款3000万元不征增值税和土地增值税。
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