论建筑业"甲供材"税收征管执法中的二点错误

自建筑业营改增以来，在“甲供材”税收征管执法问题上，有些地方税务机关执法人员对涉及“甲供材”方面的税法理解不透，存在严重的执法错误，导致施工企业的税负加重的现象。笔者通过调研发现，税务机关在建筑业“甲供材”税收征管执法中存在二点错误：一是偏离税法规定，曲解“甲供材”的内涵；二是“甲供材”选择简易计税方法适用的税法依据把握不准。具体分析如下。

（一）执法错误一：有些税务执法人员偏离税法规定，曲解“甲供材”的内涵

笔者通过实践调研发现，有些地方国税机关的税收征管执法人员在对“甲供材”的理解上，存在偏离税法规定，曲解“甲供材”内涵的现象，主要存在以下三种认识误区：

（1）认识误区一：“甲供材”筑工程中的辅料不是“甲供材”。

（2）认识误区二：如果发包方自行采购建筑工程中的水、电和机油费，交给建筑施工企业使用于其发包的建筑工程中，不属于“甲供材”现象。

（3）认识误区三：“甲供材”中的发包方自行采购的材料、设备在合同中有比例限制，采购数量过低不属于“甲供材”现象。

以上三种认识误区，不仅导致税务机关执法人员在“甲供材”问题上存在一定的税收执法风险，而且会增加建筑企业的税收负担。以上三种认识为何是错误的，分析如下。

1、“甲供材”的税法界定

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第（七）项第2条规定：“甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。”基于此税法规定，要特别注意该税法条款中的“发包方”、“全部或部分”、“材料”和“动力”四个词。具体理解如下：

（1）“发包方”的理解

在建筑发包实践中，“发包方”包括一下三方面：

一是业主发包给总承包方时，如果业主自行采购建筑工程中的全部或部分设备、材料、动力的情况，则业主是“发包方”；

二是总承包方发包给专业分包人时，如果总承包方自行采购专业分包建筑工程中的全部或部分设备、材料、动力的情况，则总承包方是“发包方”；

三是总承包方或专业分包方发包给劳务公司或包工头（自然人）时，如果总承包方或专业分包方自行采购建筑工程中的全部或部分设备、材料、动力的情况，则总承包方或专业分包人是“发包方”。

（2）“全部或部分”的理解

如果发包方针对发包的建筑工程自购的材料为零的现象就是包工包料工程。即包工包料工程是指“发包方”对发包的建筑工程自购的设备、材料、动力为零，包工包料工程不是“甲供材”工程。“全部或部分”是指以下三方面的含义：

一是承包方承包的建筑工程中的设备、材料、动力全部由“发包方”自行采购；

二是承包方承包的建筑工程中的设备、材料、动力，部分由“发包方”自行采购，交给承包方使用于发包方发包的建筑工程中，剩下的部分设备、材料、动力由承包方自行采购。

三是“甲供材”中的发包方自己购买的材料、设备或建筑配件在整个建筑工程造价中所占的比例，在税法中没有规定具体的比例，只要发包方自己有购买工程所用材料的行为，即使是发包方买一元钱的材料也是“甲供材”现象。

（3）“材料”和“动力”的理解

“材料”包括“主材”和“辅料”。所谓的“动力”是指水、电和机油，因此，发包方为建筑企业提供水费、电费和机油费中的任何一种的现象就是“甲供材”现象。同时，发包方自行采购全部或部分“主材”或自行采购全部或部分“辅料”的现象就是“甲供材”现象。

2、“甲供材”的内涵

基于以上税法条款的理解分析，“甲供材”的内涵理解为一下几方面。

(1)“甲供材”是甲方购买了计入工程造价的全部或部分设备、材料、动力。甲方购买了没有计入工程造价的全部或部分设备、材料、动力的情况，不属于“甲供材”现象。

（2）“甲供材”不仅包括甲方购买了计入工程造价的全部或部分主材而且包括甲方购买了计入工程造价的全部或部分辅料。

（3）“甲供材”包括以下三种“甲供材”现象：

一是业主自行采购建筑工程中的全部或部分设备、材料、动力，交给总承包方使用于建筑工程中；

二是总承包方自行采购专业分包建筑工程中的全部或部分设备、材料、动力，交给专业分包方使用于建筑工程中；

三是总承包方或专业分包方自行采购劳务分包工程中的全部或部分设备、材料、动力，交给劳务分包方使用于建筑工程中。

（二）执法错误二：“甲供材”选择简易计税方法适用的税法依据把握不准

依据税法的规定，建筑企业在发生“甲供材”的情况下，建筑企业可以选择3%的税率计征增值税。可是有些地方国税局执法人员对“甲供材”的认识存在前面分析的“三种认识误区”，不允许建筑企业选择3%的税率计征增值税（简易计税方法计征增值税），必须要求建筑企业选择11%的税率计征增值税（一般计税方法计征增值税）。笔者通过实践调研发现，有些地方国税局执法人员不允许建筑企业“甲供材”选择简易计税方法计征增值税，有以下三种情况：

第一种情况：建筑企业与业主签订总承包合同后，经双方协商一致后，建筑企业与业主签订有关业主自行采购建筑工程所用的部分材料、设备的补偿协议。

第二种情况：建筑企业与发包方签订建筑合同后，经双方协商一致后，建筑企业与发包方签订有关发包方自行采购建筑工程所用的电、水或机油的补偿协议。

第三种情况：建筑企业与发包方签订建筑合同后，经双方协商一致后，建筑企业与发包方签订有关发包方自行采购建筑工程所用的辅料的补偿协议。

第四种情况：建筑企业与发包方签订的建筑合同中约定：发包方购买钢材、混凝土、砌体材料、预制构件之外的建筑材料。即只有发包方购买建筑工程所用的“钢材、混凝土、砌体材料、预制构件”四种材料，建筑企业才可以选择简易计税方法；发包方购买这四种材料 之外的任何材料，建筑企业一律不能选择简易计税方法计征增值税。

实践中出现以上三种合同现象，有些地方国税局执法人员不允许建筑企业选择简易计税方法计征增值税，与现行的建筑业营改增税法规定不相符，与党的十八届三中全会提出的“落实税收法定原则，依法治税”的精神相背离，具体分析如下。

1、建筑企业“甲供材”业务增值税计税方法选择的税法依据及分析

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》“财税[2016]36号”附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）款“建筑服务”第2项规定：“一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。”在该条文件规定中有两个特别重要的词“可以”，具体的内涵是，只要发生“甲供材”现象，建筑施工企业在增值税计税方法上，具有一定的选择性，既可以选择增值税一般计税方法，也可以选择增值税简易计税方法。另外，简计税方法是一种税收优惠政策，根据国税发[2008]30号文件的规定，企业要享受税收优惠政策，必须在当地税务机关先备案后享受，不备案不享受。即企业享受税收优惠政策实行的是备案制而不是审批制，企业只要将有关依法享受税收优惠政策的资料交到当地机构所在地的税务机关进行备案即可。因此，在发生“甲供材”业务时，在符合税法规定的情况下，决定建筑企业选择一般计税方法还是选择简易计税方法计征增值税的决定权在于发包方而不是地方税务机关。

《财政部 国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号）第一条规定：“建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。”在该条款中，特别注意两点：一是在“简易计税方法计税”前是“适用”而不是“可以”两个字；二是在“钢材、混凝土、砌体材料、预制构件”后面没有“等”字。因此，根据此规定，为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，在“甲供材”的情况下，建筑工程总承包单位必须选择简易计税方法，而不能选择一般计税方法计征增值税。同时，有关“房屋建筑的地基与基础、主体结构建筑服务，只要建设单位采用“甲供材”方式，建筑工程总承包单位必须选择简易计税方法计计征增值税”，而不能再选择“一般计税方法计征增值税”，必须满足以下条件：

（1）享受简易计税方法计税的主体：建筑工程总承包单位；

（2）享受简易计税方法计税的建筑服务客体：房屋建筑的地基与基础、主体结构建筑服务；

（3）甲供材的材料对象：甲供只限于甲方自购“钢材、混凝土、砌体材料、预制构件”四种。

2、分析结论

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》“财税[2016]36号”附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）款“建筑服务”第2项的税收法律规定，以及根据前面“执法错误一”的分析，关于“甲供材”的税收征管执法问题，总结以下结论：

第一，建筑企业与业主或发包方签订建筑合同后，经双方协商一致后，建筑企业与业主或发包方签订有关业主或发包方自行采购建筑工程所用的部分主材、辅料、设备或全部电、水、机油的补偿协议，在业主或发包方同意的情况下，建筑企业就可以选择简易计税方法选择简易计税方法计征增值税。

第二，有关“房屋建筑的地基与基础、主体结构建筑服务，只要业主采用“甲供材”方式发包给建筑工程总承包单位，业主自行采购以下“钢材、混凝土、砌体材料、预制构件” 四种材料之一的，建筑工程总承包单位必须选择简易计税方法计计征增值税”，而不能再选择“一般计税方法计征增值税”。

第三，有关“房屋建筑的地基与基础、主体结构建筑服务，只要业主采用“甲供材”方式发包给建筑工程总承包单位，业主自行采购除“钢材、混凝土、砌体材料、预制构件”之外的任何材料的，建筑工程总承包单位可以选择简易计税方法计计征增值税”，也可以选择“一般计税方法计征增值税”，决定权在于业主而不是税务机关。