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再驳预收款开工发生纳税义务论

何广涛 / 2017-07-17
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  • 预收款
  • 建筑业营改增
  • 建筑业财税
  • 税法解读
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    把建筑服务的「开工时间」等同于36号文第45条第(一)款「应税行为」的发生时间,是机械的、教条的、不加思考的援引政策文件。

    58号文出台以后,新的政策出台(如有)之前,提供建筑服务收到的预收款不存在「单独的」纳税义务发生时间概念,现在所争论的核心问题是,施工活动开始后,纳税人就此笔预收款项在什么时候,以什么金额承担纳税义务。

    「开工论者」说了,这个逻辑很简单,既然36号文第45条第(二)款不再包含建筑服务,那就只能用该条第(一)款去界定,工程「实际开工」了,建筑服务的「应税行为」就发生了,你之前收到的预收款项,就变成了该款所称的「销售款项」,自然就全部发生纳税义务了。

    开工发生纳税义务论1

    开工发生纳税义务论2

    开工发生纳税义务论3

    且不说「实际开工」时间如何确定,总包工程已开工,分包工程未开工收取的预收款如何界定;也不说「事后税务机关实地查验」,如何能查出来哪一天是实际开工日期,税官是否具备这个技能,是否应承担这个责任,单说一个核心的关键的问题,也是「开工论者」一直没有正面回复的问题:

    纳税人开工时就全部预收款项发生纳税义务,与36号文所称的「收到预收款的当天发生纳税义务」,对征纳双方而言,有神马区别?

    难不成是,纳税人收到预收款是7月1日,开工时间是8月1日,纳税义务发生时间延后了一个月?

    追问:那要是7月1日收到预收款,7月31日挖了第一锹土呢?

    「开工论者」显然意识到了这个漏洞,振振有词的指出:「甲方支付建筑企业预付款是让建筑企业备料的、卖(似为买,笔者注)建材的,支付劳务费用的,不是让建筑企业存银行吃利息的,在提供建筑服务前建筑企业只要购进的应税项目就会有进项税额。。。」

    看到这句话,不仅笔者觉得匪夷所思,就连其他读者都看不下了。

    开工发生纳税义务论4

    为了多获取进项税额抵扣,谆谆教导纳税人,你应该多采购材料,多支付劳务费,看到这一宏论,不由得使我想起《夜航船》中的一个故事:

    「昔有一僧人,与一士子同宿夜航船。士子高谈阔论,僧畏慑,拳足而寝。僧人听其语有破绽,乃曰:请问相公,澹台灭明是一个人、两个人?士子曰:是两个人。僧曰:这等尧舜是一个人、两个人?士子曰:自然是一个人!僧乃笑曰:这等说起来,且待小僧伸伸脚

    我伸了伸脚,长出了一口气。

    建议「开工论者」从象牙塔或者臆想世界中走出来,带上安全帽,放低身段,去施工企业深入工地学习一下,看看有几家建筑业企业收到预收款是放到银行吃利息,再看看从收到预收款到生产资源的配置,需要多少环节,多长时间。

    笔者与「开工论者」有一个共同之处,即认可36号文45条第(一)款是界定应税行为纳税义务发生时间的政策依据。分歧在于,是直接套用还是间接借鉴这一款?

    笔者的逻辑是,第(一)款的初衷是针对「先干活后进度」的「进度款」,而不是「预收款」,因此不宜直接套用,而是只能根据政策精神,间接借鉴。

    我的观点是,施工活动开始后,什么时候业主在进度款中实际扣回预收款,或者到达合同约定的扣回日期,纳税人就实际扣回或者应当扣回的金额发生纳税义务。

    切记,实际扣回或者应当扣回的金额,这时候就不是「预收款」了,而是「进度款」。

    只要是从事过建筑房地产企业的人士都知道,一个正常的有预收款的合同,一定会有扣回的条款。万一真的没有也没有扣回呢?那就按照兜底条款执行,即建筑服务完成的当天发生纳税义务。

     

    增值税体系下,纳税义务发生时间是最重要的概念之一,它既是纳税人履行对国家纳税义务的依据,又是税务机关税务稽查的依据。

    考虑到经济实际的千差万别,税收政策不可能对所有行业的纳税义务发生时间均作出具体的规定,而是以「定原则」为主。

    但是,这并不意味着就没有行业差别,不同行业不同税目「应税行为」发生的具体情况是不同的。

    工商企业销售货物,货物交付环节通常是一次性的,以预收款方式销售货物,货物发出之后,交易基本完成,后续不会再有计价、洽商、结算等事宜。以「发出货物」的这个点,作为销售货物「应税行为」发生的界定基点,既符合经济实质又具备较高的可操作性。

    营改增试点企业销售服务,情况则大不一样,现行的七类服务,其销售或提供的过程均具备可持续性,短的如餐饮服务,吃完就走;长的如建筑服务,长则数年甚至数十年。

    笔者认为,对销售服务「应税行为」发生的界定,严格而言,应当是以「服务交付或完成」为基点,可是,这样会影响到国家税款入库的及时性。

    也正是因为如此,营业税政策以及财税〔2016〕36号文对持续时间较长的两类代表性服务,即建筑服务和租赁服务的纳税义务发生时间做了特殊规定:服务开始前、进行中、完成后,符合规定条件的,均发生纳税义务。

    由此可见,把建筑服务的「开工时间」等同于36号文第45条第(一)款「应税行为」的发生时间,是机械的、教条的、不加思考的援引政策文件。

    对于损害纳税人利益的政策,如果现行政策文件有明确规定,作为纳税人自当无条件的执行,但是有良知的学者一定要去呼吁;如果现行政策没有明确规定,而只是个别砖家的「解读」出的「政策」,广大纳税人一定要提高警惕,维护自身合法权益。

    行文至此,突然想起一段往事:

    笔者当年在人民大学攻读博士学位的时候,听一位老师讲课,这位老师也是我的同门大师兄,我们都是阎达五教授的学生。据他介绍,1993年会计制度改革之前,「利润分配」下面有二十多个明细科目,他以能够全部背下而自豪,有一天,终于找了一个机会在阎老师面前展示了一把,背完之后阎老师眯着眼说了一句话:

    有什么用呢?制度还不是人定的?

    是啊,多么振聋发聩的观点!

    何广涛

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    作者
    • 何广涛 高级会计师,注册税务师,会计学博士,北京理工大学、首都经贸大学兼职硕士研究生导师。毕业于中国人民大学商学院,师从我国著名会计学家阎达五教授和戴德明教授。公开发表学术论文三十余篇,出版专著两部。长期从事建筑房地产业财税研究及实务工作,理论功底深厚,实践经验丰富,尤其擅长将复杂的问题简单化,高深的理论通俗化。
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