再驳预收款开工发生纳税义务论

一

58号文出台以后，新的政策出台（如有）之前，提供建筑服务收到的预收款不存在「单独的」纳税义务发生时间概念，现在所争论的核心问题是，施工活动开始后，纳税人就此笔预收款项在什么时候，以什么金额承担纳税义务。

「开工论者」说了，这个逻辑很简单，既然36号文第45条第（二）款不再包含建筑服务，那就只能用该条第（一）款去界定，工程「实际开工」了，建筑服务的「应税行为」就发生了，你之前收到的预收款项，就变成了该款所称的「销售款项」，自然就全部发生纳税义务了。

且不说「实际开工」时间如何确定，总包工程已开工，分包工程未开工收取的预收款如何界定；也不说「事后税务机关实地查验」，如何能查出来哪一天是实际开工日期，税官是否具备这个技能，是否应承担这个责任，单说一个核心的关键的问题，也是「开工论者」一直没有正面回复的问题：

纳税人开工时就全部预收款项发生纳税义务，与36号文所称的「收到预收款的当天发生纳税义务」，对征纳双方而言，有神马区别？

难不成是，纳税人收到预收款是7月1日，开工时间是8月1日，纳税义务发生时间延后了一个月？

追问：那要是7月1日收到预收款，7月31日挖了第一锹土呢？

二

「开工论者」显然意识到了这个漏洞，振振有词的指出：「甲方支付建筑企业预付款是让建筑企业备料的、卖（似为买，笔者注）建材的，支付劳务费用的，不是让建筑企业存银行吃利息的，在提供建筑服务前建筑企业只要购进的应税项目就会有进项税额。。。」

看到这句话，不仅笔者觉得匪夷所思，就连其他读者都看不下了。

为了多获取进项税额抵扣，谆谆教导纳税人，你应该多采购材料，多支付劳务费，看到这一宏论，不由得使我想起《夜航船》中的一个故事：

「昔有一僧人，与一士子同宿夜航船。士子高谈阔论，僧畏慑，拳足而寝。僧人听其语有破绽，乃曰：请问相公，澹台灭明是一个人、两个人？士子曰：是两个人。僧曰：这等尧舜是一个人、两个人？士子曰：自然是一个人！僧乃笑曰：这等说起来，且待小僧伸伸脚。」

我伸了伸脚，长出了一口气。

建议「开工论者」从象牙塔或者臆想世界中走出来，带上安全帽，放低身段，去施工企业深入工地学习一下，看看有几家建筑业企业收到预收款是放到银行吃利息，再看看从收到预收款到生产资源的配置，需要多少环节，多长时间。

三

笔者与「开工论者」有一个共同之处，即认可36号文45条第（一）款是界定应税行为纳税义务发生时间的政策依据。分歧在于，是直接套用还是间接借鉴这一款？

笔者的逻辑是，第（一）款的初衷是针对「先干活后进度」的「进度款」，而不是「预收款」，因此不宜直接套用，而是只能根据政策精神，间接借鉴。

我的观点是，施工活动开始后，什么时候业主在进度款中实际扣回预收款，或者到达合同约定的扣回日期，纳税人就实际扣回或者应当扣回的金额发生纳税义务。

切记，实际扣回或者应当扣回的金额，这时候就不是「预收款」了，而是「进度款」。

只要是从事过建筑房地产企业的人士都知道，一个正常的有预收款的合同，一定会有扣回的条款。万一真的没有也没有扣回呢？那就按照兜底条款执行，即建筑服务完成的当天发生纳税义务。

四  

增值税体系下，纳税义务发生时间是最重要的概念之一，它既是纳税人履行对国家纳税义务的依据，又是税务机关税务稽查的依据。

考虑到经济实际的千差万别，税收政策不可能对所有行业的纳税义务发生时间均作出具体的规定，而是以「定原则」为主。

但是，这并不意味着就没有行业差别，不同行业不同税目「应税行为」发生的具体情况是不同的。

工商企业销售货物，货物交付环节通常是一次性的，以预收款方式销售货物，货物发出之后，交易基本完成，后续不会再有计价、洽商、结算等事宜。以「发出货物」的这个点，作为销售货物「应税行为」发生的界定基点，既符合经济实质又具备较高的可操作性。

营改增试点企业销售服务，情况则大不一样，现行的七类服务，其销售或提供的过程均具备可持续性，短的如餐饮服务，吃完就走；长的如建筑服务，长则数年甚至数十年。

笔者认为，对销售服务「应税行为」发生的界定，严格而言，应当是以「服务交付或完成」为基点，可是，这样会影响到国家税款入库的及时性。

也正是因为如此，营业税政策以及财税〔2016〕36号文对持续时间较长的两类代表性服务，即建筑服务和租赁服务的纳税义务发生时间做了特殊规定：服务开始前、进行中、完成后，符合规定条件的，均发生纳税义务。

由此可见，把建筑服务的「开工时间」等同于36号文第45条第（一）款「应税行为」的发生时间，是机械的、教条的、不加思考的援引政策文件。

对于损害纳税人利益的政策，如果现行政策文件有明确规定，作为纳税人自当无条件的执行，但是有良知的学者一定要去呼吁；如果现行政策没有明确规定，而只是个别砖家的「解读」出的「政策」，广大纳税人一定要提高警惕，维护自身合法权益。

行文至此，突然想起一段往事：

笔者当年在人民大学攻读博士学位的时候，听一位老师讲课，这位老师也是我的同门大师兄，我们都是阎达五教授的学生。据他介绍，1993年会计制度改革之前，「利润分配」下面有二十多个明细科目，他以能够全部背下而自豪，有一天，终于找了一个机会在阎老师面前展示了一把，背完之后阎老师眯着眼说了一句话：

「有什么用呢？制度还不是人定的？」

是啊，多么振聋发聩的观点！