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驳预收款开工发生纳税义务论

何广涛 / 2017-07-17
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  • 预收款
  • 纳税义务时间
  • 税法解读
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    如果以开工为界定纳税义务发生时间的依据,试问,开工以什么为准?是《施工许可证》上注明的开工日期?还是合同约定的开工日期,抑或是实际的开工日期?总包工程已经开工,分包工程尚未开工,分包单位收到的预收款,何时发生纳税义务?税务机关和税务人员是否还需要深入工地,实地勘察?

    建筑服务:预收款纳税义务时间如何确定?一文讨论了预收款的纳税义务发生时间,核心的观点是,提供建筑服务的纳税人自业主预收的款项,在施工活动开始后,业主实际扣回的当天或者书面合同约定扣回时间,就实际扣回或者应当扣回的金额发生纳税义务。

    文章发出之后,赞同者占大多数,但也听到了不少反对者的声音,有人以留言的形式,有人以私信的形式,但表达的观点都很相似,那就是何博士,你的观点是合理的(相信是真话),但是呢,不合法。

    笔者在写就昨文时,已经预测到将有人将开工时间作为预收款纳税义务发生的时间,因此我在文末指出,这种观点「既不具备实操性,也不符合58号文为建筑业降税负的初衷,不值一驳。」

    ,「开工论者」仿佛没有仔细研读我的文章,还是一而再再而三的善意的提醒我,你的观点合理不合法,既然上升到不合法的高度了,我就不得不做一下回应咯。

    一、时人不识凌云木

    把握纳税义务发生时间,首先要完整理解纳税义务的内涵。笔者认为,纳税义务至少要包括时间和金额两个维度,也就是说,要明确什么时候发生纳税义务,发生了多少纳税义务。

    对于先提供建筑服务再收款,时间与金额两个维度是统一的,也就是说,哪怕付款的金额超过了应付的金额,仍应以实际付款金额为准,这是毋庸置疑的。

    对于先收款后提供建筑服务,建筑服务开始提供之日,最多只能算是纳税义务时间开始计算的时点,不能得出全部预收款项在此时发生纳税义务的结论。

    二、人间正道是沧桑

    经济实质看,预收款是纳税人开始提供建筑服务之前收到的款项,它在本质上属于建筑业企业的负债,负债的偿还方式,是根据合同条款在后续验工计价或竣工结算时由业主扣回的。

    换言之,预收款是建筑业企业对业主的债务,进度款是建筑业企业对业主的债权,两者终将抵消,以抵消的时间和金额作为纳税义务发生的时间和金额,连「开工论者」都无法否认其合理性。

    三、和尚摸得,我就摸不得?

    「开工论者」认为我的观点「不合法」的「法」,无非是《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号印发)第四十五条第(一)款:

    「纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天」

    看嘛,既然你开工了,应税行为就发生了,所以前期的预收款就应当在开工之日一次性发生纳税义务。

    我现在要问「开工论者」一句话,房地产开发企业销售自行开发的房地产项目,这个「应税行为」是什么时候「发生」呢?

    全国绝多大多数地区以「实际交付房屋」作为房开企业的纳税义务发生时间,都「不合法」吗?

    四、当时只道是寻常

    只要是业内人士都知道,收到预收款时建筑业企业的成本费用尚未发生,进项税额抵扣不足,如果将此时作为纳税义务发生时间,必然会导致纳税人缴税现金流出提前,这一点已被去年年底至今的数据所证实。

    政策制定者发现了这个问题,先是由王军局长对记者发表讲话,再以58号文的形式,将建筑服务预收款的纳税义务发生时间延后。

    按照「开工论者」的观点,开工时预收款全部发生纳税义务,那么:

    1、实践中,预收款的时间距开工时间一般都很短,有的不足一月,以开工时间作为纳税义务发生时间与以预收款作为纳税义务发生时间有什么区别?

    2、即便是预收款时间距离开工时间较长,按照「开工论者」的观点,工程开工次月(季)即要进行纳税申报,试问,此时的进项税额从何而来?58号文的意义何在?

    五、矮人看戏何曾见

    一项政策的制定,终归要落地,要实操,要有利于征管,如果以「开工」为界定纳税义务发生时间的依据,试问,「开工」以什么为准?

    是《施工许可证》上注明的开工日期?还是合同约定的开工日期,抑或是实际的开工日期?总包工程已经开工,分包工程尚未开工,分包单位收到的预收款,何时发生纳税义务?税务机关和税务人员是否还需要深入工地,实地勘察?

    六、笑对青山万重天

    尽管笔者认为「开工论」既没有理论依据,也不具备实操性,更不符合政策初衷和经济实质,但是,考虑到「开工论」仍有一定的市场,不排除「开工论」变成现实的可能性。

    如果真是这样的话,笔者建议,建筑业企业可以将合同中的「预收款」改为「借款」,并约定以验工计价后应收业主的进度款进行抵减。为了打消业主的顾虑,可以约定按照同期银行利率和实际占用的时间向其支付利息。

    这实属两害相权取其轻的权宜之策,但也从反面证明了「开工论」的荒谬之处,我收的是借款,后面取得工程款再偿还,你能说我的借款业务发生纳税义务?

    何广涛

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    作者
    • 何广涛 高级会计师,注册税务师,会计学博士,北京理工大学、首都经贸大学兼职硕士研究生导师。毕业于中国人民大学商学院,师从我国著名会计学家阎达五教授和戴德明教授。公开发表学术论文三十余篇,出版专著两部。长期从事建筑房地产业财税研究及实务工作,理论功底深厚,实践经验丰富,尤其擅长将复杂的问题简单化,高深的理论通俗化。
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