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农产品抵扣的道理与实操(3--5)

何广涛 / 2017-06-17
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  • 农产品
  • 进项税额抵扣
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    (三):什么是核定扣除?(四):农产品扣税成本如何确定?(五):扣除标准如何确定?

    农产品抵扣的道理与实操(三):什么是核定扣除?

    从农产品抵扣的道理与实操(二):凭票扣除体系可以看出,凭票扣除体系下,农产品进项税额的抵扣有一个基本前提,那就是纳税人购进农产品必须要取得扣税凭证,包括销售发票收购发票、小规模纳税人开具的专用发票、一般纳税人开具的专用发票以及海关进口增值税专用缴款书等五种凭证。

    凭票扣除体系既适用于原增值税纳税人,也适用于营改增试点纳税人,不受行业、产品的限制,适用范围较广。无论是计算抵扣还是凭票抵扣,均以扣税凭证为依据,具备较强的客观性,征管成本较低。纳税人购进农产品,只要取得合规凭证,符合抵扣条件的,无论是否实际消耗,均可在当期扣除,体现了真正意义上的「购进扣税法」。

    由于凭票扣除体系的依据是扣税凭证,而农产品增值税政策本身存在一定的缺陷,上家不交税或者少交税,下家可以按照11%或13%计算抵扣进项,这一「漏洞」很快就被不法分子所利用。农产品领一向是虚开发票的重灾区,可以说是屡禁不止,愈演愈烈。对于纳税人而言,取得免税销售发票,很难辨别所购农产品是销售方自产的,还是适用流通环节免税的农产品,涉税风险较高,极易引起税企纠纷。

    为了破解农产品进项税额扣除的难题,2012年5月2日财政部和国家税务总局发布了《关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》(财税〔2012〕38号),自2012年7月1日起,将购进农产品为原料生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值税一般纳税人,纳入农产品进项税额核定扣除试点范围,试点纳税人农产品进项税额的抵扣不再与扣税凭证挂钩。

    一、什么是核定扣除

    通俗的讲,核定扣除的意思是,纳税人购进农产品,不再凭扣税凭证抵扣增值税进项税额,而是根据《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》(财税〔2012〕38号发布,以下简称《试点实施办法》)规定的方法,核定出当期可抵扣的进项税额。

    与凭票扣除体系相比,核定扣除体系有以下四点特征:

    一是,购进环节无论取得何种凭证,均以外购金额的价税合计数计入原材料成本。也就是说,购进农产品取得专票或者海关进口增值税缴款书的,按照价税合计数计入原材料成本;取得销售发票或者收购发票的,按照买价计入原材料成本。

    农产品的外购金额均不含买价之外单独支付的运费和入库前的整理费用,这一点与存货会计准则的规定有所不同。

    因此,纳税人从凭票扣除体系转换为核定扣除体系的,应自执行核定扣除办法之日起,将期初库存农产品以及库存半成品、产成品耗用的农产品增值税进项税额作转出处理,计入相关存货成本

    二是,进项税额抵扣的时间后移至耗用或销售环节。也就是说,购进的农产品,用于生产经营的(无论是否构成货物实体),只有在耗用以后才可以核定进项税额;直接销售的,只有在本期销售实现后才可以核定进项税额。

    因此,核定扣除体系下,农产品的进项税额和销项税额进本同步,其应纳税额的产生过程比较均衡,正常情况下,不会出现进项税额留抵的现象。

    三是,扣除率和销售货物的适用税率基本一致,具体又可分为三种情况:

    1、购进农产品用于生产货物的,也就是以农产品为原材料进行深加工后且构成货物实体的,扣除率为销售货物的适用税率,如生产食用植物油、饲料等货物销项税率和扣除率均为11%,生产其他货物销项税率和扣除率均为17%;

    2、购进农产品直接销售的,也就是不加工直接对外销售,或者经初加工后仍属于《农业产品征税范围注释》范围的农产品再对外销售,不适用自产农产品免税政策,销项税率为11%,扣除率也为11%(2017年7月1日后,下同);

    3、购进农产品用于生产经营但不构成货物实体的,如用作包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等,扣除率取决于此类农产品产出对象的税率,产出对象为17%的货物,扣除率为13%;产出对象为11%的货物,扣除率为11%。

    四是,纳税人当期进项税额核定扣除的金额取决于当期农产品扣税成本与扣除率两个因素,用公式表示为:

    当期允许抵扣农产品增值税进项税额=农产品扣税成本×扣除率/(1+扣除率)

    例:某执行核定扣除的一般纳税人,利用粮食生产白酒,适用扣除率为17%,2017年6月作为粮食的原材料扣税成本为468万元,则本月可抵扣进项税额为:468×17%÷(1+17%)=68万元。

    农产品抵扣的道理与实操(四):农产品扣税成本如何确定?

    二、农产品扣税成本如何确定

    农产品抵扣的道理与实操(三):什么是核定扣除?所提的「农产品扣税成本」是笔者为了表述方便而自造的术语。它的含义是,经税务机关认可,可以作为当期进项税额核定扣除的基数,相当于纳税人购进农产品之外的其他货物服务的价税合计数。

    当期允许抵扣农产品增值税进项税额=农产品扣税成本×扣除率/(1+扣除率)

    显然,在扣除率为定数的情况下,农产品扣税成本决定了纳税人当期可抵扣的进项税额,同时也会影响到纳税人当期的成本和利润

    那么,农产品扣税成本是如何确定的呢?根据《试点实施办法》第四条的规定,它的确定方法取决于纳税人购进农产品的用途。

    (一)试点纳税人以购进农产品为原料生产货物的,农产品扣税成本可以按照投入产出法、成本法、参照法等三种方法确定。

    1、投入产出法

    农产品扣税成本=当期销售货物数量×农产品单耗数量×农产品平均购买单价

    (1)当期销售货物数量:由纳税人根据实际情况确定,不含采购除农产品以外的半成品生产的货物数量。

    例:某酒厂当月销售白酒10吨,其中7吨是以粮食为原材料生产,3吨是自其它酒厂购进基酒和酒精生产,那么,该酒厂的当月销售货物数量为7吨。

    购进的基酒和酒精不属于农产品的范围,因此不适用核定扣除体系,应该按照购进时取得的增值税专用发票抵扣进项税额。

    (2)农产品平均购买单价:纳税人期末农产品加权平均单价,含税口径,但是不包括单独支付的运费和入库前的整理费用。

    纳税人如果期初没有库存农产品,当期也未购进农产品的,农产品「期末平均买价」以该农产品上期期末平均买价计算;上期期末仍无农产品买价的依此类推。 

    (3)农产品单耗数量:销售单位数量货物耗用外购农产品的数量,比如,生产1吨超高温灭菌牛乳,需要耗用1.068吨原乳,这个1.068就是该类乳制品的单耗数量。

    2、成本法

    农产品扣税成本=当期主营业务成本×农产品耗用率

    (1)当期主营业务成本:来源于纳税人当期的会计核算资料,不包括其未耗用农产品的产品的成本。

    (2)农产品耗用率:纳税人上年投入生产的农产品外购金额与上年生产成本之比。比如,某纳税人2016年生产成本为1000万元,投入生产的农产品外购金额为450万元,则其2017年度的农产品耗用率为0.45。

    农产品外购金额是含税口径,不含不构成货物实体的农产品(如包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等)和在购进农产品之外单独支付的运费、入库前的整理费用。

    上年生产成本理论上应为含税口径,是指纳税人上一年度实际发生的含税生产成本,也不包括其未耗用农产品的产品的成本。

    3、参照法

    不是一个独立的方法,主要用于新办的试点纳税人或者试点纳税人新增产品的,当年可参照所属行业或者生产结构相近的其他试点纳税人确定农产品单耗数量或者农产品耗用率,次年再进行调整。

    (二)试点纳税人购进农产品直接销售

    农产品扣税成本=当期销售农产品数量/(1-损耗率)×农产品平均购买单价

    当期销售农产品数量由纳税人根据实际情况确定。

    损耗率=损耗数量/购进数量,由税务机关公布。 

    农产品平均购买单价是指期末农产品加权平均单价。

    例  某植物油生产企业以外购菜籽为原料榨取毛菜油,2017年7月将采购的菜籽对外销售90吨,当地税务机关核定的损耗率为10%,7月底该企业菜籽平均购买单价为4000元/吨。

    7月菜籽扣税成本=90/(1-10%)×0.4=40万元

    7月可以抵扣的进项税额为:40×11%/(1+11%)=3.96万元

    (三)试点纳税人购进农产品用于生产经营且不构成货物实体

    农产品扣税成本=当期耗用农产品数量×农产品平均购买单价   

    当期耗用农产品数量由纳税人根据实际情况确定。

    农产品平均购买单价是指期末农产品加权平均单价。

    农产品抵扣的道理与实操(五):扣除标准如何确定?

    三、核定扣除的试点范围

    现行核定扣除的范围分为两种情况:一种是财税〔2012〕38号文规定的「购进农产品为原料生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油」,这五个行业属于全国性试点行业;另一种是各省、自治区、直辖市和计划单列市根据财税〔2013〕57号文的规定,自行选择的试点行业,只适用本行政区域。

    北京市为例,除上述全国性的五个行业以外,2014年7月1日,将以购进农产品为原料生产销售豆制品的增值税一般纳税人纳入核定扣除试点范围;2014年12月1日,又将从事批发、零售农产品和以购进农产品为原料生产销售蜂产品、酿造产品、屠宰及肉类加工产品的增值税一般纳税人纳入试点范围;2015年10月1日,核定扣除试点范围进一步扩大至以购进农产品为原料生产销售家具、食品、药品及其他产品并以农产品收购发票或者销售发票抵扣进项税额的增值税一般纳税人。

    2016年7月15日发布的北京市国家税务局公告〔2016〕第25号,公布了32家生活服务业和建筑业企业按照成本法的扣除标准,意味着北京市的营改增纳税人已被纳入了农产品核定扣除进项税额的试点范围。

    因此,凡有购进农产品业务的纳税人,应尽快明确本企业是否已纳入核定扣除的试点范围,纳入核定扣除试点范围的,所有的购进农产品,无论是否是用于规定的产品,均不得再凭票抵扣。具体可从各省国税局网站查询或咨询主管税务机关。

    这一项工作至关重要,因为它决定了纳税人农产品进项税额扣除适用的方法体系。

    四、扣除标准

    从农产品抵扣的道理与实操(四):农产品扣税成本如何确定?可以看出,扣除标准决定了农产品扣税成本,农产品扣税成本又决定了纳税人核定扣除进项税额的金额。

    因此,对于纳入核定扣除范围的纳税人,首要的工作是明确本企业适用的扣除标准。

    根据财税〔2012〕38号的规定,农产品单耗数量(投入产出法)、农产品耗用率(成本法)和损耗率(购进农产品直接销售)统称为农产品增值税进项税额扣除标准。扣除标准由各级财税部门公布,具体包括三种情况:

    一是,财政部和国家税务总局不定期公布的全国统一的扣除标准,如部分液体乳及乳制品的扣除标准由财税〔2012〕38号公布:

    部分液体乳及乳制品的扣除标准

    二是,省级税务机关商同级财政机关根据本地区实际情况,报经财政部和国家税务总局备案后公布的适用于本地区的扣除标准。 

    如闽财税〔2015〕29号规定,福建省纳税人以茶青生产绿茶的单耗数量为4.6,以毛茶生产绿茶的单耗数量为1.4。

    广西壮族自治区国家税务局公告〔2012〕第7号规定,广西自治区纳税人以甘蔗生产机制糖,单耗数量为8.203。 

    三是,省级税务机关依据试点纳税人申请,按《试点实施办法》第十三条规定的核定程序审定的仅适用于该试点纳税人的扣除标准。

    如北京市国家税务局公告〔2016〕第25号规定,北京东方宫餐饮管理有限公司适用的农产品耗用率为0.2458,北京东方园林生态股份有限公司适用的农产品耗用率为0.1849。

    山东省国家税务局公告〔2012〕7号规定,临沂盛泉油脂化工有限公司以大豆生产豆油适用的单耗数量为5.4855。

    总之,执行核定扣除的纳税人,扣除标准有全国标准的,执行全国标准,没有全国标准的,执行省内统一标准,没有省内标准的,应根据《试点实施办法》第十三条第(一)款的规定,向主管部门申请仅适用本纳税人的核定扣除标准,省级税务机关尚未下达核定结果前,试点纳税人可按上年确定的核定扣除标准计算申报农产品进项税额。 

    需要提醒的是,以上所述扣除标准的核定,特指纳税人购进农产品用于生产销售货物的情形,纳税人购进农产品直接销售、购进农产品用于生产经营且不构成货物实体扣除标准的核定采取备案制,抵扣农产品增值税进项税额的试点纳税人应在申报缴纳税款时向主管税务机关备案。备案资料的范围和要求由省级税务机关确定。  

    未完待续……

    何广涛

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    作者
    • 何广涛 高级会计师,注册税务师,会计学博士,北京理工大学、首都经贸大学兼职硕士研究生导师。毕业于中国人民大学商学院,师从我国著名会计学家阎达五教授和戴德明教授。公开发表学术论文三十余篇,出版专著两部。长期从事建筑房地产业财税研究及实务工作,理论功底深厚,实践经验丰富,尤其擅长将复杂的问题简单化,高深的理论通俗化。
      微信公众号:何博士说税
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