货物还是固定资产?周转材料进项税额的抵扣问题

周转材料是指企业能够多次使用，逐渐转移其价值但仍保持原有形态，但在会计上不确认为固定资产的材料，通常包括包装物、低值易耗品以及施工企业的钢模板、木模板、脚手架等其他周转材料等。

其摊销方法包括如下几种：

一次转销法：是指在领用时将其全部价值一次性记入工程成本或相关费用的方法。一般应限于价值较低或极易损坏的管理用具、低值易耗品以及生产领用或随同商品出售的包装物等。

五五摊销法：在领用时先摊销其成本的一半，在报废时再摊销其成本的另一半。

分期摊销法：是根据周转材料的预计使用的期限，计算每期应该承担的摊销额并计入工程成本或相关费用的一种方法。一般应用于经常使用或使用次数较多的周转材料，如脚手架、塔吊轻轨、跳板等。其计算公式为：

每期摊销额＝周转材料账面价值×（ 1－残值率）/预计使用期限。

此外，还有分次摊销法、定额摊销法等。

可见，从会计核算的角度看，周转材料是一种流动资产，以「周转材料」科目（1411）核算，以「存货」项目列报。

从税收政策看，考虑到长期资产的价值转移是逐步进行的，现行增值税政策对固定资产、无形资产、不动产进项税额的抵扣作了特殊性安排。

一是兼用于简易计税项目、免税项目和一般计税项目的固定资产、无形资产、不动产，其进项税额可以全额抵扣。

二是已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生应转出情形的，按照固定资产、无形资产或者不动产当时的净值×适用税率计算不得抵扣的进项税额。

三是不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月按照下列公式计算可以抵扣的进项税额：

可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值/（1+适用税率）×适用税率

上述可以抵扣的进项税额应取得合法有效的增值税扣税凭证。

以上三点，可以总结为：兼用全抵、部分转出、部分转入。

那么，对于周转材料是否可以适用上述固定资产的抵扣政策呢？

笔者认为，周转材料的价值转移是逐步发生的，其使用期限也超过了12个月，除一次转销法以外，以其他方法摊销的周转材料也可以计算出资产净值，因此，从实质重于形式的角度出发，它与税法所称的固定资产无异，理应适用。

但是，不排除税务机关会发挥「抠字眼」的精神，不允许周转材料按照固定资产的政策抵扣进项税额。

财税〔2016〕36号文附件一第二十八条：「固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。」

Look! 上面定义的正列举中并没有包含材料类似字样，而且在核算上你也没有在「固定资产」科目内核算，周转材料也是材料，除非纳税人能够说服税务机关，周转材料包含在上述定义的「等」字里面，否则税务机关持否定态度是大概率事件。

把周转材料看成货物还是看成固定资产，对纳税人的影响是很大的。

例如，某建筑业企业2016年6月购入一批周转材料，取得专用发票上记载的金额100万元，税额17万元，已于7月申报期申报抵扣进项税额。

如果把周转材料看成「货物」：

情况一：该批周转材料一直用于一般计税方法计税项目，17万元不需要转出。

情况二：该批周转材料一直用于简易计税方法计税项目，应在移送至简易计税项目时将17万元全额转出。

情况三：该批周转材料先用于一般计税方法计税项目，中途转用于简易计税方法计税项目，应在转用于简易计税项目时将17万元全额转出。

情况四：该批周转材料先用于简易计税方法计税项目，中途转用于一般计税方法计税项目，应在移送至简易计税项目时将17万元全额转出，转用于一般计税项目不得再次转入。

如果把周转材料看成「固定资产」：

情况一：不变。

情况二：不变。

情况三：该批周转材料先用于一般计税方法计税项目，中途转用于简易计税方法计税项目，应在转用于简易计税项目时按照周转材料的净额×17%将已抵扣的进项税额部分转出。

情况四：该批周转材料先用于简易计税方法计税项目，中途转用于一般计税方法计税项目，应在移送至简易计税项目时将17万元全额转出，转用于一般计税项目的次月按照下列公式计算可以抵扣的进项税额：

可以抵扣的进项税额=周转材料净值/（1+17%）×17%

显然，将周转材料作为固定资产对纳税人更为有利，但是税务机关能否认可存在较大的不确定性。

那么，在政策没有明朗之前，有没有既不违法，又能维护税收利益的好招儿呢？

答案是肯定的。