取得营业执照前发生的费用可否作为成立后公司费用入账及在所得税税前扣除?

讨论提纲：

1、按照现行会计准则与所得税法相关法规，筹建期间费用可以正常列支与扣除；

2、考察现行会计准则及所得税法规，论述领取营业执照前的必要活动期算不算“筹建期间”，并没有得出明确结论；

3、基于已经失效的《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》关于筹建期间时间起始规定得到思路启示；

4、借助公司法司法解释三得到结论：领取营业执照前为成立公司的费用支出，可以在账面列支费用，也可以在所得税税前扣除。

正文：领取营业执照前相关费用支出可以在成立后公司账面列支及在所得税税前扣除吗？这个问题，有点像筹建期间的财税处理问题，不过《民法通则》规定：“  法人的民事权利能力和民事行为能力，从法人成立时产生，到法人终止时消灭。”领取营业执照前，不算法人成立，对正常入账与税前扣除有障碍。如果说“筹建期间”，可以明确能在所得税税前扣除，也可以在账面列支费用。理由：

1、税法方面，目前企业所得税法和企业所得税法实施条例均未明确表达“筹建期间”的提法，但是在《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局2012年第15号公告）第五条有关于筹建期间业务招待费、广告和业务宣传费的扣除规定。从逻辑上而言，允许筹建期的扣除才有筹建期业务招待费等特殊规定，所以筹建期费用可以扣除，这是明确的。

2、企业会计准则方面，筹建期费用是可以列支的。《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》规定“企业在筹建期间内发生的开办费”计入管理费用。“企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用"。

问题在于：上述谈的是筹建期间，而领取营业执照前与公司成立相关活动期属于筹建期间吗？

1、会计准则方面，没有查询到筹建期间的概念，按照《会计准则-基本准则》对费用的定义，费用是：“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。”这里强调的是“日常经营活动中”，领取营业执照前的相关活动，只能说叫“必要活动”，能成为“日常活动”吗？从字面含义看，很难得出“日常活动=必要活动”的结论。

2、税法方面，目前企业所得税法和企业所得税法实施条例均为明确表达“筹建期间”的提法。而《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》财法字[1994]3号（已失效）有关于筹建期间的定义，从政策一惯性来看，现行法规没有相应规定，似乎可以借鉴已经作废的规定，可是该规定为：“筹建期，是指从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日的期间。”这里强调筹建期的起点是“被批准筹建之日”，时过境迁，现如今行政审批等早已松绑，已经找不到“批准筹建之日”了。不过这里包含一个思路，考虑的是相关支出的“必要性”，并没有按照《民法通则》关于法人资格“始于成立”（领取营业执照）来界定筹建期的起始时间点。

上述对会计准则与所得税法两方面进行考察，并不能直接得出领取营业执照前的费用支出能作为筹建期支出列账与在所得税税前扣除，一个有意义的启示是原已失效的《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》对于筹建期的起点并非“领取营业执照”，考虑的是活动支出的必要性，按照当时背景界定为“批准筹建之日”，这一思路给予启示，但是还不能直接按照当下法规得出领取营业执照前是可以正常在成立后的企业列账及所得税税前扣除的。

我们唯一能明确的就是“领取营业执照前的活动是必要的”，账务处理与税务处理要正常入账处理，还需要找到直接或可以间接推理的法律法规规定。

笔者将思路转向公司法系列法规，以探求答案。能够得到思路佐证的就是《中华人民共和国公司法司法解释三》法释〔2011〕3号，第二条：“发起人为设立公司以自己名义对外签订合同，合同相对人请求该发起人承担合同责任的，人民法院应予支持。公司成立后对前款规定的合同予以确认，或者已经实际享有合同权利或者履行合同义务，合同相对人请求公司承担合同责任的，人民法院应予支持。”第三条：“发起人以设立中公司名义对外签订合同，公司成立后合同相对人请求公司承担合同责任的，人民法院应予支持。”

从公司法司法解释三来看，考虑了公司成立前（领取营业执照前）的相关活动必要性，其思路是无论正式成立前以发起人还是以设立中公司签订合同，只要实质上由成立的公司享有合同权利或者履行合同义务，就应继承相应的权利及义务。这一解释突破《民法通则》关于民事权利能力与行为能力的起始规定。既然成立后的公司继承成立前发起人相关活动形成的权利及义务，那么相应费用支出在账面列支及在所得税税前扣除就是理所当然的。

基于公司法司法解释三的立法精神与具体规定，以及司法解释的法律地位，我们可以在没有得到会计准则与所得税法明确规定的情况下得出结论：领取营业执照前为成立公司的费用支出，可以在账面列支费用，也可以在所得税税前扣除。