【汇算清缴实务】股权投资持有期间的投资收益财税处理实务及所得税报表填报

根据企业所得税法实施条例的规定，企业对外投资分为权益性投资和债权性投资。对于权益性投资的投资收益分为持有期间的投资收益和处置时的投资收益。

一、权益性投资持有期间投资收益的会计处理

1、《企业会计准则》按照投资目的不同将权益性投资划分为交易性金融资产、可供出售金融资产和长期股权投资等3项资产。

2、在持有期间，交易性金融资产和可供出售金融资产对于分回的现金股息或红利，确认为投资收益的实现。

3、长期股权投资需要区分成本法核算和权益法核算两种情况。如果投资企业对持有的长期股权投资采用成本法核算时，被投资单位宣告分派现金股利或利润时，除取得投资时实际支付价款或对价中包含已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，应当确认为当期的投资收益。如果长期股权投资采用权益法核算，投资方应在每个会计年度末，按照应享有的或应分担被投资企业当年实现的净利润或发生的净亏损的份额，确认投资收益或损失，并调整投资资产的账面价值；而被投资企业宣告发放现金股利时，企业会计上应做冲减资产账面处理。

4、《企业会计准则解释第7号》规定，投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，投资方应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。

二、权益性投资持有收益的税务政策

1、《企业所得税法实施条例》第十七条规定，企业所得税法第六条第（四）项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

2、《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

3、《企业所得税法》第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。

4、《企业所得税法实施条例》第八十三条规定，企业所得税法第二十六条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第(二)项和第(三)项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

5、《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）规定，2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润，在2008年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税；2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。

6、《国税函[2008]897号中国居民企业向境外H股非居民企业股东派发股息代扣代缴企业所得税》规定，中国居民企业向境外H股非居民企业股东派发2008年及以后年度股息时，统一按10%的税率代扣代缴企业所得税。

7、《中国居民企业向QFII支付股息、红利、利息代扣代缴企业所得税有关问题》（国税函[2009]47号）规定，QFII取得来源于中国境内的股息、红利和利息收入，应当按照企业所得税法规定缴纳10%的企业所得税。如果是股息、红利，则由派发股息、红利的企业代扣代缴；如果是利息，则由企业在支付或到期支付时代扣代缴。

三、权益性投资持有期间投资收益的税会差异分析

1、投资收益确认的时间和金额差异

按照《企业会计准则》及解释的规定，权益性投资分三大类，对于持有期间的投资收益也是分别不同的（详见前文会计处理）。

税法规定，不论会计上采用何种方法核算，被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期（包括以盈余公积和未分配利润转增资本），投资方企业应确认投资所得的实现；被投资企业发生的亏损，投资方不得调减其投资的计税基础，也不得确认投资损失。

2、税法从鼓励长期投资的角度出发，对居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益（不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益）及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得的与该机构、场所有实际连续的股息、红利等权益性投资收益，给予免税收入优惠。会计上计入投资收益或冲减投资成本，从而形成税法与会计的差异。

四、案例实务

【案例1】怀文公司2016年2月份购进A公司（深圳上市公司）的股票，将其划分为交易性金额资产。2016年3月被投资A公司宣告分派现金股利，怀文公司按照持股比例应确认投资收益6万元。2016年6月怀文公司将A公司股票售出。

问题：

1、怀文公司取得的6万元股息是否符合免税收入的条件？

2、怀文公司的6万元股息收入应如何进行企业所得税年度汇算清缴填报？

解析：

1、会计处理：

2016年3月份：

借：应收股利6万元

      贷：投资收益6万元

2、税务处理：

因为怀文公司持有上市公司A公司的股票时间不足12个月，取得的投资收益不符合免税收入的条件，所以年度企业所得税申报时无须进行纳税调整。

3、企业所得税年度申报表的填报：

需要填报《A100000中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》，如下图1：

【说明】如果怀文公司取得的股息时，持有上市公司A公司股票已经达到12个月，该股息就符合了免税收入的条件，那么怀文公司在所得税汇算清缴时则还需要填报《A107011符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表》及《A107010免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》。

第一步：主表《A100000中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》第9行“投资收益”填写6万元。

第二步：附表《A107011符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表》第6列“依决定归属于本公司的股息、红利等权益性投资性收益金额”填报6万元。

第三步：附表《A107010免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》第3行“（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”填写6万元。

第四步：生成主表第17行“减：免税、减计收入及加计扣除”填报6万元。