硬伤未愈,又见软伤,送你一枚创可贴

就在昨晚，税草堂无极小刀以深厚的法律和会计功底，为财会〔2016〕22号文悬丝诊脉，又诊断出它的两处「疑似软伤」，笔者不揣冒昧，在22号文没有入院治疗之前，先提供一片小小的创可贴，以供止血之需。

一、转让金融商品现行增值税政策

财税〔2016〕36号文规定，金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。

金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。

我们看一个例子：

上例中，2017年1月税款所属期，该纳税人转让金融商品的销售额为10万元。

其销项税额为10÷（1+6%）×6%=5660元，该金额应通过附列资料（一）进入纳税申报表主表的第11栏「销项税额」，抵扣本期进项税额以后，得出本期应纳税额。

综上可把相关税收政策归纳为以下几点：

第一，一般纳税人发生转让金融商品业务，没有简易计税的规定。

第二，转让金融商品的价差，是纳税人所有金融商品的卖出价减去买入价，只要是符合《注释》关于金融商品的定义，均可合并计算价差。

第三，纳税人当期的正差要纳税，负差不纳税，且可结转至下一纳税期，但不得跨年。

第四，正差对应的销项税额，是纳税人所有销项税额的组成部分，可以用纳税人其他业务的进项税额进行抵扣。

假定上例中的纳税人，2017年1月税款所属期其他业务的销项税额为4340元，申报抵扣的进项税额为9000元，则该纳税人本月应补税额为：（5660+4340）-9000=1000元。

税收政策针对的是经济业务，会计的职能之一是反映经济业务，税务会计或者涉税会计处理应当服从和服务于税收政策。

二、现行会计处理规定

财会〔2016〕22号文规定，增值税一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”、“预交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“待转销项税额”、“增值税留抵税额”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”等明细科目。

“转让金融商品应交增值税”明细科目，核算增值税纳税人转让金融商品发生的增值税额。

金融商品实际转让月末，如产生转让收益，则按应纳税额借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目；如产生转让损失，则按可结转下月抵扣税额，借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“投资收益”等科目。交纳增值税时，应借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。年末，本科目如有借方余额，则借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目。

上文所举案例，按照22号文，应做如下处理：

1、12月2日，买入金融商品A，假定以「交易性金融资产」核算：

借：交易性金融资产  210万元

　　贷：银行存款                 210万元

2、12月25日以200万元卖出金融商品A：

借：银行存款                                 200万元

　　投资收益                                      9.4340万元

　　应交税费—转让金融商品应交增值税 0.5660万元

　　贷：交易性金融资产                              210万元

3、12月31日，将跨年负差对应的增值税额冲减投资收益：

借：投资收益                                     0.5660万元

　　贷：应交税费—转让金融商品应交增值税 0.5660万元

4、2017年1月10日，买入金融商品B：

借：交易性金融资产  100万元

　　贷：银行存款               100万元

5、2017年1月28日，卖出金融商品B：

借：银行存款                    110万元

　　贷：交易性金融资产                   100万元

　　　　投资收益                                    9.4340万元

　　　　应交税费—转让金融商品应交增值税 0.5660万元

机械的按照22号文的做法，纳税申报后，该纳税人似乎应缴纳增值税5660元，即：

借：应交税费—转让金融商品应交增值税    0.5660万元

　　贷：银行存款                                                    0.5660万元

根据前文的分析，这个5660元只是纳税人本期销项税额的一部分，理应可以用其进项税额进行抵扣，抵扣后，本期应纳税额为1000元。

三、权宜之策

从以上案例的演绎不难发现，22号文将转让金融商品业务单列一套核算体系，用「应交税费—转让金融商品应交增值税」明细科目核算其正差、负差以及缴纳等业务；其他业务适用另一套核算体系，即先通过「应交税费—应交增值税」对应的专栏核算，当期存在应纳税额的，结转至「应交税费—未交增值税」科目，当期存在留抵税额的，不做结转。

正如无极小刀老师所言，两套体系并行的最大问题是金融商品转让这个业务与进项税额无缘会面，在某些情形下，可能不影响纳税人权益，但在某些情形下，又会损害纳税人的权益。

情形一：转让金融商品为负差，按照现行政策，负差只能与同一年度后续纳税期间转让金融商品的正差相抵，不能抵扣或抵减其他业务的应纳税额，因此按照22号文的处理是没有问题的。

情形二：转让金融商品为正差，纳税人其他业务应纳税额大于或等于零。按照22号文的处理方案，转让金融商品缴纳的增值税通过「应交税费—转让金融商品应交增值税」的借方核算，其他业务缴纳的增值税通过「应交税费—未交增值税」的借方核算，两者合计，等于纳税人当期所有的应纳税额，问题也不大。

情形三：转让金融商品为正差，纳税人其他业务应纳税额小于零，即存在留抵税额，按照22号文的处理方案，将导致纳税人的缴税现金流出虚增。

建议：存在这种情形的纳税人，应在当期将「应交税费—转让金融商品应交增值税」的贷方余额，结转至「应交税费—应交增值税（销项税额）」科目贷方，与其他专栏合并计算后，如为应纳税额，应转出未交增值税，申报缴纳；如仍为留抵，则不作处理。

接上例：

6、结转转让金融商品销项税额：

借：应交税费—转让金融商品应交增值税  0.5660万元

　　贷：应交税费—应交增值税（销项税额）0.5660万元

7、转出未交增值税1000元：

借：应交税费—应交增值税（转出未交增值税）  0.1万元

　　贷：应交税费—未交增值税  0.1万元

假定该纳税人当期申报抵扣的进项税额为12000元，则第6笔分录作完后，「应交税费—应交增值税」科目借方余额为2000元，反映的是留抵税额，第7笔分录就无需编制了。