解读《财政部关于<增值税会计处理规定>有关问题的解读》

1月26日，财政部网站公布了《关于<增值税会计处理规定>有关问题的解读》。《解读》指出，我部在2016年12月发布了《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》（财会〔2016〕22号，以下简称《规定》），该《规定》自发布以来，受到广泛关注，为便于理解，现就有关问题解读如下：

何博士说：指出了《解读》出台的背景，因为《规定》受到广泛关注，为便于大家理解，出台《解读》以正视听。之所以受到广泛关注，是因为全面推开营改增以后，所有行业企业涉及增值税的会计业务处理均需奉《规定》为圭臬，能不关注吗？之所以有那么多的质疑，不是因为《规定》错了，而是因为你们没有理解。也正是因为这个原因，才采用《解读》而不是「补充规定」的形式。

一、 关于待认证进项税额的结转

根据《规定》第二（一）2项，一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，其进项税额按照现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，取得增值税专用发票时，应借记相关成本费用或资产科目，借记“应交税费——待认证进项税额”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目，经税务机关认证后，根据有关“进项税额”、“进项税额转出”专栏及“待认证进项税额”明细科目的核算内容，先转入“进项税额”专栏，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——待认证进项税额”科目；按现行增值税制度规定转出时，记入“进项税额转出”专栏，借记相关成本费用或资产科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

何博士说：加黑部分为新增内容，涂蓝的这句话是什么意思从猴年到鸡年我一直不明白，到现在也不明白，谁看懂了欢迎页底留言。

后面的其他部分意思是说，购进时即明确不得抵扣的进项业务，其进项税额在取得专票时先计入「待认证进项税额」明细科目；认证通过申报抵扣时，首先自该明细科目转入「进项税额」专栏，然后再计入「进项税额转出」专栏，同时计入相关成本用费或资产科目。

与《规定》相比，增加了自「待认证进项税额」明细科目结转至「进项税额」专栏的环节，与现行增值税政策更吻合。

二、关于已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的货物等的暂估入账金额

在对《规定》第二（一）4项中已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的货物等暂估入账时，暂估入账的金额不包含增值税进项税额。一般纳税人购进劳务、服务等但尚未取得增值税扣税凭证的，比照处理。

何博士说：纳税人购进的对象既可能是货物（有形动产），也有可能是劳务、服务或不动产。《规定》只明确了货物已验收入库但尚未取得扣税凭证的暂估入账程序，对货物以外的其他购进业务没有明确。《解读》此处明确比照货物程序进行处理。

例：某银行2016年6月30日投资建造一栋办公楼，发包给某建筑公司承建，依据承包合同及实际工程量按成情况，2016年11月应支付给建筑公司工程款1110万元（含税），截至11月30日尚未支付，也未取得对方开具的发票。

该银行在11月30日时，应以不含税价预估在建工程成本：

借：在建工程—建安成本  1000万元

　　贷：应付账款—应付工程款       1000万元

2016年12月31日支付款项1110万元，并取得建筑公司开具的增值税专用发票1张。该银行应首先红冲原暂估凭证，然后再进行相应处理：

借：在建工程—建安成本    -1000万元

　　贷：应付账款—应付工程款   -1000万元

借：在建工程—建安成本           1000万元

　　应交税费—待认证进项税额  110万元

　　贷：应付账款—应付工程款             1110万元

借：应付账款—应付工程款  1110万元

　　贷：银行存款                          1110万元

2017年1月申报期认证并申报抵扣后：

借：应交税费—应交增值税（进项税额）110万元

　　贷： 应交税费—待认证进项税额                110万元

借：应交税费—待抵扣进项税额  44万元

　　贷：应交税费—应交增值税（进项税额） 44万元

或：

借：应交税费—应交增值税（进项税额）66万元

　　　　　　—待抵扣进项税额                44万元

　　贷： 应交税费—待认证进项税额                110万元

三、关于企业提供建筑服务确认销项税额的时点

根据《规定》第二（二）1项，企业销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，应当按应收或已收的金额，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按取得的收入金额，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“固定资产清理”、“工程结算”等科目，按现行增值税制度规定计算的销项税额（或采用简易计税方法计算的应纳增值税额），贷记“应交税费——应交增值税（销项税额)” 或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应贷记“应交税费——应交增值税”科目）。

企业提供建筑服务，在向业主办理工程价款结算时，借记“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额)”等科目，企业向业主办理工程价款结算的时点早于增值税纳税义务发生的时点的，应贷记“应交税费——待转销项税额”等科目，待增值税纳税义务发生时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目；增值税纳税义务发生的时点早于企业向业主办理工程价款结算的，应借记“银行存款”等科目，贷记“预收账款”和“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。

何博士说：加黑部分为新增，对广大建筑业企业意义重大，建议重点学习。

一是明确价税分离的时点，不是《建造合同》准则规定的会计收入确认时点，而是向业主办理工程价款结算的时点。

二是明确销项侧价税分离的对象，不是「主营业务收入」科目，而是「工程结算」科目。

进一步的讨论参见：《建筑业：增值税会计核算如何体现价税分离？》

三是明确提供建筑服务税会时间性差异的处理，会计先于税法的，税额先计入「待转销项税额」明细科目，发生纳税义务再转入「销项税额」专栏或「简易计税」明细科目；税法先于会计的，亦即提供建筑服务之前收到预收款的，直接将预收账款进行「价税分离」。

改变了《规定》关于提供建筑服务税法先于会计的业务，将税额计入「应收账款」，预收账款全额反映收款金额的做法。

对于会计先于税法的处理，笔者完全赞同，对于预收款的做法笔者对此持保留态度。

此问题的进一步的讨论参见：《开票未收款如何处理：四谈销项侧税法先于会计业务的会计处理》。

在实际操作中，为尊重政策的权威性，建议建筑业企业按照《解读》的口径执行。

四、关于调整后的收入

《规定》第二（二）3项中，企业在全面推开营业税改征增值税前已确认收入且已经计提营业税但未缴纳的，根据调整后的收入计算确定销项税额时，该调整后的收入是指按照现行增值税制度调整后的收入，即不含税销售额。

何博士说：修正了《规定》的表述，把税收政策该管的事儿还给了税收政策，也就是说，计算销项税额的依据，只能是增值税政策，而不是会计制度。

把这段话读十遍以后，你会发现，它说的很正确，但好像又什么都没说。

五、关于企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理中涉及的存货类科目

《规定》第二（三）1项中，企业发生相关成本费用按现行增值税制度规定允许扣减销售额的，在发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。其中，“存货”类的科目具体包括“材料采购”、“原材料”、“库存商品”、“开发成本”等科目，企业应根据本单位业务的实际情况予以确定。

何博士说：加黑部分为新增，《解读》把《规定》的「存货」科目解读为「存货类的科目」，并不厌其烦的将其外延进行列举，体现了政策制定者高超的文字功夫，堪称化腐朽为神奇，与文初的「便于理解」交相辉映，成功的将「你没有理解政策的深意」这个帽子戴到了批评者的头上。

六、关于衔接规定

根据《规定》附则，本规定自发布之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的，应按本规定执行。2016年5月1日至本规定施行之间发生的交易由于本规定而影响资产、负债等金额的，应按本规定调整。

上述规定明确，企业应当自《规定》发布之日起，按《规定》要求对增值税有关业务进行会计核算，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的，应按本规定执行。对于2016年5月1日至本规定施行之间发生的交易由于本规定而影响资产、负债和损益等财务报表列报项目金额的，应按本规定调整；对于2016年1月1日至4月30日期间发生的交易，不予追溯调整；对于2016年财务报表中可比期间的财务报表也不予追溯调整；财务报表各列报项目因《规定》发生重大调整的，应在2016年财务报表附注中予以披露。

何博士说：与《规定》相比，明确除影响资产和负债外，影响损益的交易，也需要进行调整；5.1之前发生的交易不追溯调整；16年中比较报表不追溯调整；重大调整项目应在附注中披露。