增值税会计处理规定解读(九)

《规定》原文：「全面试行营业税改征增值税前已确认收入，此后产生增值税纳税义务的账务处理。企业营业税改征增值税前已确认收入，但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税的，在达到增值税纳税义务时点时，企业应在确认应交增值税销项税额的同时冲减当期收入；已经计提营业税且未缴纳的，在达到增值税纳税义务时点时，应借记“应交税费——应交营业税”、“应交税费——应交城市维护建设税”、“应交税费——应交教育费附加”等科目，贷记“主营业务收入”科目，并根据调整后的收入计算确定计入“应交税费——待转销项税额”科目的金额,同时冲减收入。」

解读

这一段规定说的是营改增期初账务调整的方法，分了两种情况：

第一种情况是2016年4月30日以前，纳税人在会计上已经按照会计制度的规定确认收入，但由于当时尚未达到营业税的纳税义务发生时间，从而没有计提营业税及其附加，2016年5月1日以后，达到增值税纳税义务发生时间，应在确认销项税额或应纳税额的同时，冲减当期收入。

这种情况实际上说的是营业税下的「会计先于税法」，举个例子：

例1  A物业管理公司为一般纳税人，2016年1月1日对外出租一栋不动产，合同约定，租金为240万元，2016年6月30日和12月31日各支付120万元。

A公司1-4月按月确认会计收入分录如下：

借：应收账款  20万元

　　贷：主营业务收入  20万元

截至2016年5月1日，累计确认收入80万元，由于尚未达到营业税纳税义务发生时间，未计提营业税及附加税。假定A公司在营改增以后，针对此项租赁业务选用简易计税方法计税并备案。

假定5月和6月仍沿袭1-4月确认模式：

借：应收账款  20万元

　　贷：主营业务收入  20万元

6月30日达到增值税纳税义务发生时间（无论是否收到租金），增值税应纳税额为 120万元÷1.05×5%=5.71万元。调整分录为：

借：主营业务收入  5.71万元

　　贷：应交税费—简易计税  5.71万元

调整之后，租赁业务的收入为：120万元-5.71万元=114.29万元，为除税收入。

第二种情况是在第一种情况的基础上，纳税人本不应该计提营业税及其附加，由于种种原因计提但尚未缴纳，则应在达到增值税纳税义务时点时，先将已经计提的「两税两费」计入收入，然后以调增后的收入为基数计算销项税额或者应纳税额，并确认为「待转销项税额」，同时冲减收入。

例2 B物业管理公司为一般纳税人，2016年1月1日对外出租一栋不动产，合同约定，租金为240万元，2016年6月30日和12月31日各支付120万元。

B公司1-4月按月确认会计收入和计提税金分录如下：

借：应收账款  20万元

　　贷：主营业务收入  20万元

借：营业税金及附加  1.12万元

　　贷：应交税费—应交营业税                   1万元

　　　　　　　　—应交城建税                 0.07万元

　　　　　　　　—应交教育费附加         0.03万元 

　　　　　　　　—应交地方教育费附加  0.02万元

截至2016年5月1日，累计确认收入80万元，计提营业税金及附加4.48万元。假定B公司在营改增后，针对此项租赁业务选用简易计税方法计税并备案。

假定5月和6月仍沿袭1-4月确认模式：

借：应收账款  20万元

　　贷：主营业务收入  20万元

借：营业税金及附加  1.12万元

　　贷：应交税费—应交营业税                   1万元

　　　　　　　　—应交城建税                 0.07万元

　　　　　　　　—应交教育费附加         0.03万元 

　　　　　　　　—应交地方教育费附加  0.02万元

6月30日达到增值税纳税义务发生时间（无论是否收到租金）时，首先将已经计提的「两税两费」6.72万元计入收入：

借：应交税费—应交营业税                   6万元

　　　　　　—应交城建税                   0.42万元

　　　　　　—应交教育费附加           0.18万元 

　　　　　　—应交地方教育费附加   0.12万元

　　贷：主营业务收入                                  6.72万元

然后，以调增后的收入126.72万元（120+6.72）为计税依据，计算出应纳税额为：126.72万元÷1.05×5%=6.03万元，再将这6.03万元计入「应交税费—待转销项税额」科目，同时冲减收入：

借：主营业务收入   6.03万元

　　贷：应交税费—待转销项税额  6.03万元

按照上述处理方法，B公司1-6月主营业务收入实际发生额为126.72-6.03=120.69万元。

这就是《规定》的处理方案。

疑惑

且不说《规定》关于期初调整的处理逻辑有多混乱，也不说纳税义务发生了，销项税额或应纳税额为什么还计入「应交税费—待转销项税额」科目，就从上文例1和例2的模拟处理看，结果就大相径庭。

如果说对第一种情况的处理方案还可以接受的话，第二种情况的处理方案绝对可以称得上是创（hu）新（nao）。

从现行增值税政策看，计算应纳税额或者销项税额的基数，是销售额的概念，都是纳税人实际收取或要收取的「全部价款和价外费用」，从来没有听说过错误计提的营业税，在会计制度上不仅允许增加收入，而且虚增的收入竟然摇身一变成了税法上的销售额！须知，财会〔2016〕22号文，您是会计处理规定，不是税收政策。

从一般会计原则的角度看，第二种情况实际上是一种会计差错，既然是差错，就应该根据《企业会计准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的精神来处理，如果《规定》想另辟蹊径，当然可以。但是您不能把差错计入「主营业务收入」吧？如果可以这样，岂不是鼓励纳税人犯错？更正之后，还可以增加营业收入和营业利润，提高业绩指标，多好啊。

最要命的是，《规定》在「附则」中指出：「本规定自发布之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的，应按本规定执行。」

怎么办？

笔者建议：

一、第一种情况依照《规定》处理。

二、第二种情况根据《企业会计准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定，属于「本期发现的与本期相关的会计差错」，应按准则规定，调整本期相关项目。

1、在2016年12月31日前：

借：应交税费—应交营业税等

　　贷：营业税金及附加

2、达到增值税纳税义务发生时点时，根据现行增值税政策计算得出的销项税额或应纳税额计入「应交税费—应交增值税（销项税额）」或「应交税费—简易计税」科目，同时冲减前期确认的收入。

仍以例2为例：

6月30日达到增值税纳税义务发生时间，首先将已经计提的「两税两费」6.72万元冲减营业税金及附加：

借：应交税费—应交营业税                   6万元

　　　　　　—应交城建税                   0.42万元

　　　　　　—应交教育费附加           0.18万元 

　　　　　　—应交地方教育费附加   0.12万元

　　贷：营业税金及附加                                  6.72万元

然后，以已确认的含税收入120万元计算出应纳税额为：120万元÷1.05×5%=5.71万元，再将这5.71万元计入「应交税费—简易计税」科目，同时冲减收入：

借：主营业务收入   5.71万元

　　贷：应交税费—简易计税  5.71万元

这样就保证了两种做法结果一致。

三、对于建筑业企业，由于其执行的是《建造合同准则》，收入确认模式较为特殊。达到纳税义务确认增值税销项税额或应纳税额，对应冲减的科目应为「工程结算」科目，而不是「主营业务收入」科目。