增值税会计处理规定解读(八)

今天要谈的主题是期末结转和申报缴纳业务的涉税会计处理。

从业务类型看，所有纳税人发生转让金融商品和代扣代缴增值税业务（含计提、抵减和缴纳）均通过「应交税费—转让金融商品应交增值税」和「应交税费—代扣代交增值税」明细科目核算。贷方反映计提，借方反映抵减或缴纳，期末无需结转。

除上述两类业务之外的增值税业务，适用科目和核算流程与纳税人资格和计税方法息息相关。

增值税会计处理规定解读（一）提到，小规模纳税人的增值税业务（含计提、扣减、预缴、缴纳）均通过「应交税费—应交增值税」明细科目核算，不设置专栏，本明细科目的期末余额一般为贷方，反映的是本期应纳税额。因此小规模纳税人不存在期末结转的问题，季度满次月申报缴纳时，直接借记本明细科目即可。

增值税会计处理规定解读（四）提到，一般纳税人选用简易计税方法计税项目，其涉税业务（含计提、扣减、预缴、缴纳）直接通过「应交税费—简易计税」明细科目核算，本明细科目的期末余额，要么是零（计提数等于预缴数或扣减数），要么是贷方（反映本期应纳税额），特定情形余额在借方（扣减数大于计提数）。因此，一般纳税人选用简易计税方法计税项目也不存在期末结转问题，申报缴纳当期应纳税额时，直接借记本明细科目即可。

根据《规定》，一般纳税人适用一般计税方法计税项目，其涉税业务不是直接通过「应交税费—应交增值税」明细科目核算的，而是通过该明细科目下属的若干专栏进行核算的。考虑到现行增值税政策的关于进项税额抵扣的限制性规定，本明细科目的月末余额既可能在借方，也可能在贷方，而且最关键的一点是，它只是一个计算科目，而不是缴纳科目，当期应纳税额的申报缴纳是通过与它平级的「未交增值会」明细科目核算的。

因此，一般纳税人适用一般计税方法计税项目，其涉税业务应首先通过「应交税费—应交增值税」的8个专栏进行核算，每个专栏的余额都代表特定的含义，月末再根据增值税政策的规定，计算得出本月应交增值税或者多交增值税，通过「转出未交增值税」或「转出多交增值税」专栏将其结转至「应交税费—未交增值税」明细科目。

增值税会计处理规定解读（五）提到，一般纳税人一般计税方法计税项目，涉及到预缴增值税的，其已预缴的增值税反映在「应交税费—预交增值税」明细科目借方，由于已预缴增值税可以抵减当期应纳税额，因此，期末结转的另一个问题是预缴增值税的结转。

「应交增值税」的结转

《规定》提到，「应交增值税」明细科目所属10个专栏中：

「已交税金」专栏是用于一般纳税人当月已交纳的应交增值税额。也就是财税〔2016〕36号文附件一第四十七条特指的「增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。……以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。」因此，凡当月税款在下月或下季度申报缴纳的一般纳税人，不适用本专栏。

「出口抵减内销产品应纳税额」和「出口退税」专栏适用于有出口退税业务的一般纳税人，无此业务的单位可封存这两个专栏。

「转出未交增值税」和「转出多交增值税」是专用于结转业务的专栏，只在月末结转时使用。没有「已交税金」业务，就不会出现多交增值税的情形，「转出多交增值税」专栏也就失去了用途。

这样，对绝大多数一般纳税人而言，期末结转工作，是围绕「进项税额」、「销项税额抵减」、「减免税款」、「销项税额」、「进项税额转出」等五个专栏展开的。

例  A房地产开发公司只有一个开发项目甲，适用一般计税方法计税，2016年10月「应交税费—应交增值税」明细科目期初借方余额15万元。

其中「进项税额」专栏借方余额15.918万元；「减免税款」专栏借方余额0.082万元；「进项税额转出」专栏贷方余额1万元。

本例不考虑预缴业务。

2016年10月发生下列业务：

1、可抵扣进项税额20万元，计入「进项税额」专栏借方，月末累计余额35.918万元；

2、进项税额转出2万元，计入「进项税额转出」专栏贷方，月末累计余额3万元；

3、土地价款扣减销售额抵减的销项税额10万元，计入「销项税额抵减」专栏借方，月末余额10万元；

4、销项税额110万元，计入「销项税额」专栏贷方，月末余额110万元。

结转前，「应交税费—应交增值税」明细科目余额为所属五个专栏余额自然相抵的结果：

（110+3）-（35.918+0.082+10）=67万元

从纳税申报的角度看，A公司10月应纳税额为：

本月销项税额110万元-（本月进项税额20万元+月初留抵进项税额15.918万元-本月进项税额转出2万元-月初进项税额转出1万元）-月初未抵减减免税款0.082万元-本月销项税额抵减10万元=67万元。

这个67万元反映的是A公司10月应纳税额，应于11月申报期向主管税务机关申报缴纳，在缴纳之前需要通过「转出未交增值税」专栏进行结转：

借：应交税费—应交增值税（转出未交增值税）67万元

　　贷：应交税费—未交增值税      67万元

此笔结转分录作完后，由于「转出未交增值税」专栏借方增加了67万元，导致「应交税费—应交增值税」明细科目借方也增加了67万元，从而使该明细科目期末余额变成了零。

再往前看，A公司「应交税费—应交增值税」明细科目10月期初余额为借方15万元，为什么9月末没有把它结转为零呢？

道理很简单，这个借方15万元，反映的是留抵税额和未抵减完的减免税款，在我国实行留抵制度而非退税制度的情况下，这个15万元只能老老实实的「呆」在「应交税费—应交增值税」明细科目内，直到被以后的销项税额抵扣完毕。

结论：月末结转工作完成后，一般纳税人适用一般计税方法计税项目「应交税费—应交增值税」明细科目，要么是借方（留抵），要么是零（纳税）。

这种结转方式带来了一个新问题，尽管「应交税费—应交增值税」明细科目期末余额要么为留抵税额，要么是零，但其所属专栏的余额却是一直累计的，在采用信息化方式核算的情况下，相关余额会自然结转至下一会计年度，导致专栏的余额越来越大。

为解决这一问题，相关企业可在12月份结转工作完成后，12月31日之前，做一笔年末专栏对冲分录，不存在留抵税额或抵减税款的，将所有专栏对冲至余额为零；存在留抵税额或抵减税款的，保留「进项税额」和「减免税款」专栏留抵税额和可抵减税款部分，将其余部分以及其余专栏对冲至余额为零。

「预交增值税」的结转

「应交增值税」的结转是将应纳税额结转至「未交增值税」的贷方，根据现行增值税政策，纳税人预缴的增值税可以抵减其当期应纳税额，抵减不完的，结转下期继续结转，因此存在预缴情形的企业，月末还需将预缴的增值税自「预交增值税」明细科目贷方结转至「未交增值税」的借方，具体方法和案例已在增值税会计处理规定解读（五）探讨。

缴纳业务

缴纳业务相对简单，根据《规定》，当月交纳当月应交增值税，借记「应交税费—应交增值税（已交税金）」科目（小规模纳税人应借记「应交税费—应交增值税」科目），贷记「银行存款」科目。

前已述及，当月交纳当月增值税只适用于极少数以短于一月为纳税期间的纳税人。

当月交纳以前期间未交增值税，借记「应交税费—未交增值税」科目（小规模纳税人应借记「应交税费—应交增值税」科目），贷记「银行存款」科目。

这种情形最为常见，经过前文所述月末结转程序，一般纳税人一般计税方法计税项目的应纳税额已经反映在「未交增值税」明细科目贷方，申报后缴纳时，在本明细科目借方核算。