增值税会计处理规定解读(三)

昨文增值税会计处理规定解读（二）提到，一般纳税人未来的纳税义务和抵扣权利不直接通过「应交增值税」明细科目核算，而是先通过「待转销项税额」、「待抵扣进项税额」、「待认证进项税额」等三个明细科目过渡，待未来纳税义务实际发生或抵扣权利得到确认时再转入本科目核算。

今天针对这三个过渡科目进行解读。

一、待转销项税额明细科目

「待转销项税额」明细科目核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。

理解：「待转销项税额」明细科目只用于一般计税方法计税项目，而且只用于会计先于税法的情形，即按照会计准则规定，收入或利得已经达到确认的条件，但按照税法的规定，纳税人现实纳税义务尚未发生，但肯定会在将来发生，这部分对应的未来纳税义务，通过「待转销项税额」明细科目核算。

例解：A建筑公司所属甲工程项目，适用一般计税方法计税，2016年10月业主对其9月已完工程量计量金额1110万元，款项尚未支付，合同约定的付款日期也未到达，A公司未对业主开具发票。10月末，A公司甲项目部应做会计处理如下：

借：应收账款    1110万元

　　贷：工程结算                            1000万元

　　　　应交税费—待转销项税额  110万元

假定2016年12月16日，自甲方收取工程款999万元，同日向甲方开具增值税专用发票，金额900元，税额99元，纳税义务发生，则：

借：银行存款    999万元

　　贷：应收账款    999万元

借：应交税费—待转销项税额  99万元

　　贷：应交税费—应交增值税（销项税额）99万元

此时，「应交税费—待转销项税额」明细科目贷方余额11万元，反映的是未来的纳税义务。

二、待抵扣进项税额明细科目

「待抵扣进项税额」明细科目核算一般纳税人已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证，按照现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，按现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额；实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额。

理解：本明细科目强调的是已认证待抵扣，现行增值税制度规定，专用发票等扣税凭证须在规定的期限内认证，并在认证通过的次月申报期申报抵扣。也就是当期认证，当期申报抵扣，认证和抵扣一般不存在时间差异。但对于不动产的抵扣，以及辅导期的一般纳税人，有特殊规定。

一般纳税人购进不动产，取得扣税凭证已经认证，对应进项税额的60%部分计入「应交税费—应交增值税（进项税额）」，40%部分计入本明细科目，达到可抵扣条件时，自本明细科目贷方转入「应交税费—应交增值税（进项税额）」科目借方。

例解：B投资公司2016年6月购进一栋不动产，并在会计制度上以固定资产核算，取得销方开具的增值税专用发票上记载的金额1000万元，税额110万元，款项已支付。

借：固定资产                                            1000万元

　　应交税费—应交增值税（进项税额） 66万元

　　应交税费—待抵扣进项税额                 44万元

　　贷：银行存款                                         1110万元

2016年7月申报期抵扣44万元进项税额：

借：应交税费—应交增值税（进项税额）44万元

　　贷：应交税费—待抵扣进项税额               44万元

三、待认证进项税额明细科目

「待认证进项税额」明细科目核算一般纳税人由于未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人已取得增值税扣税凭证、按照现行增值税制度规定准予从销项税额中抵扣，但尚未经税务机关认证的进项税额；一般纳税人已申请稽核但尚未取得稽核相符结果的海关缴款书进项税额。

理解：本明细科目用来核算尚未经税务机关认证的进项税额，由于现行五类扣税凭证中只有专用发票（含税控机动车销售统一发票）和海关进口增值税专用缴款书需要认证或者稽核比对，因此本明细科目只用来核算取得上述两种凭证未认证的进项税额。

一般纳税人发生采购业务取得增值税专用发票等扣税凭证时，记账时如尚未认证，应先将票载税额计入本明细科目，待认证并申报抵扣后，再自本明细科目贷方转入「应交税费—应交增值税（进项税额）」科目借方。

例解：C房地产公司2016年9月采购原材料一批，材料已点收，款项已支付，取得对方开具的增值税专用发票1张，票载金额100万元，税额17万元，9月30日记账时，专票尚未认证。

借：原材料                                      100万元

　　应交税费—待认证进项税额    17万元

　　贷：银行存款                                    117万元

11月14日，该纳税人将此票勾选认证并于12月申报期申报抵扣。

借：应交税费—应交增值税（进项税额）  17万元

　　贷：应交税费—待认证进项税额                  17万元

四、小结

「待转销项税额」、「待抵扣进项税额」、「待认证进项税额」这三个明细科目共同的特点在于「待」字，也就是等待的意思，等待以后期间转为纳税义务或者变为可抵扣权利，因此它们是为了协调解决税会时间性差异而设置的过渡类科目。

从核算流程上看，尽管这三个科目都是「应交税费」下属的二级明细科目，与「应交增值税」明细科目是并行的，但最终都将转入「应交增值税」对应的专栏。

其中：「待转销项税额」明细科目对应「应交增值税」明细科目的「销项税额」专栏，「待抵扣进项税额」和「待认证进项税额」对应「应交增值税」明细科目的「进项税额」专栏。

需要特别指出的是，「待抵扣进项税额」和「待认证进项税额」科目的余额一般情况下应于以后期间转入「应交增值税」的「进项税额」专栏，特殊情况下，则有所例外。

已计入「待抵扣进项税额」或「待认证进项税额」明细科目的进项税额，在尚未转入「进项税额」专栏时，即发生了非正常损失或者改变用途用于不得抵扣情形的，《规定》明确，应借记成本费用或者资产类科目，贷记「待抵扣进项税额」或「待认证进项税额」明细科目。

报表列示方面：「待转销项税额」明细科目期末贷方余额，应根据情况，在资产负债表中的「其他流动负债」或「其他非流动负债」项目列示；「待抵扣进项税额」和「待认证进项税额」明细科目期末借方余额，应根据情况在资产负债表中的「其他流动资产」或「其他非流动资产」项目列示。