新兴软件服务模式中的税收收入性质界定及协定适用问题--美国§1.861-18条款的借鉴

前言

作为金山软件的税务顾问，记得两年前他们曾咨询过我关于从美国取得的一笔软件销售收入如何适用中美协定的税收待遇问题。近年来，软件的销售和服务模式不断创新发展，从原来传统的软件产品销售，到软件开发、服务以及各种云服务中的IaaS、PaaS、SaaS等。各种新兴的软件服务模式的出现对税务机关的征税行为带来了很多的挑战：

（1）在非贸付汇领域，软件收入究竟应该界定为何种性质收入，如何征收所得税；

（2）在税收协定适用领域，如何正确界定各种软件服务模式下的收入性质，从而正确地适用协定条款享受协定待遇；

（3）在增值税领域，如何区分软件收入是使用17%的税率还是6%的税率征税。

对于前两个问题，当时我们也参考过OECD的协定范本中关于软件收入在所得税中的收入性质界定和协定适用问题。不过这次在德国慕尼黑参加国际税务专家联盟（ITSG）的年会时，来自美国的专家分享了美国税务局关于软件收入征税的专门文件后发现，在这个问题上，美国的规定更加详细，从规定到案例，界定得比较清楚。虽然各个国家对软件收入的界定上可以有大家不同的观点，但是美国税务局的这个界定模式在逻辑上很清晰，值得我们去借鉴。

早在1996年，美国税务局就着手起草了关于软件收入所得税征税的规定，这个规定最终在1998年正式出台（Treas. Reg. §1.861-18  the “Software Regulations”）。当年美国税务局出台这个规定时，马克·艾略特·扎克伯格才14岁。当时，互联网下载1GB的文件还需要48小时。但是，美国基于当时互联网背景下出台的关于软件收入的所得税处理规定，从现在来看，还是非常具有前瞻性和指导意义的。

一、软件收入所得税征税规定的总体思路

实际上，在美国的这个规定中，对于各种模式下的软件收入在所得税征税时，遵循的就是这个思路，首先对各种模式的软件服务进行收入性质的界定，界定了收入的性质后，对应到美国所得税法中的所得类型，界定了所得类型后，那各种类型的所得的境内外划分以及税收协定适用问题则属于税法内部的问题了。

二、 各种模式软件服务的收入种类界定

根据Treas. Reg. §1.861-18，美国税务局将软件服务的收入界定为如下几大类：

1、版权转让收入（A transfer of a pyright right ）

根据具体的合同义务不同，版权转让收入可分为版权使用权转让收入和版权所有权转让收入。

2、软件产品转让收入（A transfer of pyrighted article）

根据具体的合同义务不同，软件转让收入可分为软件销售货物所得和软件产品租金所得。

3、软件服务收入

这里面包括对软件程序进行开发、升级、修改的服务性收入。

4、非专利技术转让收入

这里指通过软件的形式转让非专利技术使用权的收入。

当然如果纳税人在一个转让服务合同中同时包含如上几种收入，税务机关在征税时需要对这些不同类型的收入进行区分后分别处理。

因此，这里我们可以把美国税务局关于软件收入的性质界定总结如下：

注：软件产品的租赁收入，即美国税法中界定的租金所得，究竟属于营业利润，还是属于特许权使用费，各个国家可能有不同的界定。著名的泛美卫星案就是涉及这个方面的争议。但是，根据我国《企业所得税法实施条例》的规定：企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。因此美国税法中界定的软件产品的租赁收入，不属于我国税法的租金收入，因为我国税法租金收入不包括无形资产。因此，这里我国可能会将其界定为营业利润，界定为特许权使用费也有争议。

这里，涉及到几个专业术语的界定：

美国所得税法中指的软件的版权是指如下这些权利——

1、有权复制软件产品用于公开销售或转让软件的所有权；

2、有权在利用现有软件版权的基础上开发其他的衍生软件；

3、有权在公开场合公开播映（public performance）软件（类似于在公开场合播放电影、音乐的权利）；

4、有权在公开场合展示软件（pubilcly display）。

而在转让产品转让收入中提到的pyrighted article是指软件程序封装品，大家在工作中可以通过这个软件产品开展相关的文字图形处理和交流工作。但是这些工作需要软件在一定的设备等硬件实施上运行的。通常这些软件都是存储在磁盘、硬盘等一定的存储介质中。

虽然美国税法中给了很多严格的定义的界定，但是美国税法好的地方在于，一个规定中往往有一系列的案例来帮助大家掌握这些原则性的规定。中国目前的总局公告解读和美国的税收文件比起来就要查很多，解读的目的就是要帮助大家理解文件的原则性规定，尽量消除税法理解的模糊地带，增加执法的确定性。这些案例值得我们借鉴。下面，我们就通过介绍这些案例来进行分析。

案例一

（1）事实描述

微软公司拥有Windows操作系统的版权。他把这个软件存储在一个光盘中，光盘放入一个盒子中，盒子上印刷了软件许可的各种规定，采用拆封许可方式（shrink wrap license），许可是永久性的。受让方只能使用该软件，不能对该软件进行反编译或改造。微软规定，客户最多只能在两台电脑上安装该软件，但不能两台电脑同时使用该软件。

（2）分析

从这个事实描述来看，微软公司取得的就属于软件产品的转让收入。由于受让方事实上拥有了该软件产品（封装产品）的所有权（不是软件版权的所有权）。因此，微软公司取得的属于软件产品的销售收入，在所得税上应该界定为销售货物所得处理。

案例二

（1）事实描述

所有情况和案例一一样，只不过微软对Windows操作系统软件不再是通过光盘进行销售，而是把该软件放在互联网上，客户可以在线下载软件，付费后取得一个密匙（key），客户在安装时必须同意相关许可条款后才可以安装使用。

（2）分析

微软公司只是改变了软件产品的销售方式，原来是通过光盘进行的销售，现在是通过在线方式进行销售，实质还是一样。因此，微软公司取得的仍然是软件销售货物所得，在所得税上应界定为销售货物所得处理。

案例三

（1）事实描述

所有情况和案例一类似，但是微软采用了另外一种方式销售Windows操作系统。客户通过支付M金额取得了该软件一个月的使用权，一个月到期后软件自动锁定（作废）。客户必须重新和微软公司达成新的合同才能继续使用软件。

（2）分析

不同于案例一和二，在这个案例中，微软只是给了客户一个月的使用权，客户并没有取得软件产品的永久所有权。因此，在这种情况下，我们认为微软公司取得的M金额的收入仍然是转让产品的转让收入，不过在美国所得税中，这笔收入是界定为租金所得（rental inme）。

案例四

（1）事实描述

美国一家A公司将装在光盘中的软件转让给中国的B公司，A公司授予中国B公司独占许可的权利，许可B公司在该软件剩余的版权有效期内可以在中国无限制的复制该软件再销售，可以基于该软件开发衍生的软件产品，可以在公开场合使用和展示该软件。中国B公司每年要支付给美国A公司一笔费用，一共支付3年，这3年也基本是该软件有市场开发价值的年份数。

（2）分析

尽管美国A公司是通过光盘形式把软件转让给中国B公司的，但是，这是A公司不是简单的销售软件产品（pyrighted article）给B公司，而是转让软件的版权给了B公司。同时，根据合同性质的进一步分析，美国A公司基本是将该软件版权涉及的所有权利都转让给了B公司，且B公司付款的年限与该软件市场价值年限基本一致。因此，我们认为，A公司取得的是软件版权所有权转让，属于所得税中的财产转让所得，不是特许权使用费所得。如果适用税收协定的话，这个就不是适用“特许权使用费条款”，而是适用“财产收益条款”。

案例五

（1）事实描述

微软公司给联想一个光盘，该光盘中装有Windows10操作软件，微软授予联想非独占的许可权利，联想可以在其销售的机器上安装Windows10操作软件后用于公开销售，微软最终安装联想装机的软件数量进行收费。这一许可的时间是2年，该年限远低于该软件版权实际商业价值的年限。

（2）分析

虽然这种情况下微软提供给联想的是电脑光盘，但是，这不属于软件产品的销售，因为微软此时授予了联想制软件产品用于公开销售的权利，这属于软件版权中的第一项权利。因此，此时，按照美国税法规定，微软公司取得的这种收入属于特许权使用费所得，而不是商品销售所得。

案例六

（1）事实描述

微软公司决定许可京东在中国通过网络在线销售office软件，微软给予京东1000个key并按照每个key收费。京东最终只能销售1000套软件

（2）分析

这个案例就不同于案例五，微软公司并没有授予京东无限制的复制office软件再销售的权利。只是给予了京东1000个key。京东取得这1000个key后原则上既可以自己使用也可以再公开销售。因此，微软取得这笔收入还是属于软件产品销售收入，在所得税上属于商品销售所得。

案例七

（1）事实描述

和案例五有点不同，微软给了联想100万份Windows10安装光盘，销售的方式仍然采用拆封许可（shrink wrap license）联想可以将这些光盘安装在其销售的100万台电脑上。

（2）分析

这种情况下，微软取得的收入就属于软件产品的销售收入，所得的性质就属于商品销售所得。

案例八

（1）事实描述

美国的A公司将一张装有软件的光盘销售给E公司，允许E公司将软件安装在50台个人工作站使用。这个收费是一次性的。超过50台后，E公司如果还需要使用，仍然要再按安装台数支付一次性费用。但是，A公司不允许E公司转售该软件，只能自己使用。

（2）分析

这种情况下，E公司在支付一次性费用后实际取得了该软件产品的所有权。因此，美国A公司在这种情况下取得的收入仍然是软件产品的销售收入，在所得税上应属于商品销售所得。

案例九

（1）事实描述

大部分事实和案例八类似，只不过E公司是将A公司软件放在其内部局域网的工作站中，允许E公司的职员通过内部局域网使用该软件，不过该软件限制同时在线使用人数，即同时只能由50人在线使用。

（2）分析

使用的方式并不相关。因此，我们认为A公司并没有转让软件版权给E公司，美国A公司取得的仍然是软件产品销售收入，在所得税上仍属于商品销售所得。

案例十

（1）事实描述

微软通过在线方式销售Office365软件，但微软是按年收取客户软件费用，客户每年支付99元的费用就可以使用软件，同时免费享受该软件的在线升级服务。但是，如果1年后客户不续费，客户就不能再使用该软件。

（2）分析

在这种情况下，客户并没有取得Office365软件任何版权。因此，微软取得的收入仍然属于软件产品的转让收入。进一步根据合同来分析，客户并没有取得Office365软件永久的使用权，只是按年付费取得使用权。因此，美国税法认为，这种情况下，微软取得的Office365软件销售收入，在所得税上应认定为租金所得，而不是商品销售所得。

案例十一

（1）事实描述

A软件公司销售软件给B公司，B公司按月支付使用费给A公司。但是A公司的软件会定期更新，按照软件销售合同约定，当新的软件版本出现后，B公司必须下载新的软件版本，同时新软件版本自动覆盖老的软件版本。如果B公司在按月付费的某个月份到期后不再续费，再合同终止，B客户不能再保留任何软件进行使用。

（2）分析

这种情况下，A公司取得的仍然属于软件产品转让所得。但是，进一步分析合同，B公司同样没有取得该软件的永久使用权，因为如果其不再付费，后期不仅不能更新软件，连原先软件也不能再使用。根据美国税法，这种收入属于软件产品的租赁收入，在所得税上属于租金所得。

案例十二

（1）事实描述

其他的事实和案例十一一样，A公司出现新的软件版本后，B下载仍然要覆盖原来老版本软件，只是A公司允许B公司再不在续费后可以保留最新的一个版本软件一直使用。

（2）分析

这种情况下，A软件公司取得的收入仍然属于软件产品转让收入，但根据合同权利义务分析，这种情况下A公司取得的收入在美国税法中就界定为软件产品销售收入，在所得税上属于商品销售所得。

案例十三

（1）事实描述

A公司销售软件给B公司使用，但是为了使该软件更能适用于B公司，A公司允许B公司可以优化修改该软件的部分功能

（2）分析

这种情况下，虽然A公司允许B公司就软件的部分功能进行修改，但是A公司并没有授予B公司任何版权。因此，A公司取得的仍然是软件产品转让收入，在所得税上仍然属于商品销售所得。

案例十四

（1）事实描述

A公司将一软件的源程序授权给B公司，要求B公司在基于该软件的基础上开发一款新的软件。但是，委托开发合同约定，开发出来的新软件的所有权归属于A公司。A公司按照开发服务量支付B公司开发服务费。同时，合同约定B公司需要履行保密义务。

（2）分析

在这个案例中，虽然A公司将软件的源代码授权给B公司用于开发，但开发新软件的所有权归属于A公司。因此，B公司只是给A公司提供软件产品开发服务，在所得税上B公司取得的收入应该属于提供劳务所得。

案例十五

（1）事实描述

A公司掌握了一项非专利技术，能够提供某设备的运行效率和节能效果。B公司希望得到这项技术，因此A公司将该项非专利技术编译成软件，将该软件安装在B公司的设备中，并同时向B公司收费。

（2）分析

此时，A公司取得的通过软件转让非专利技术的收入，在所得税上就属于特许权使用费所得。

案例十六

（1）事实描述

A软件公司销售一款开发工具软件给B公司，B公司支付一次性费用。B公司可以用该软件提供的各种模块化的开发工具再开发新的软件用于自用或销售。

（2）分析

这种情况下，我们认为A公司取得的应该是软件产品转让收入，由于B是一次性付费取得开发软件的永久使用权，因此A公司取得的收入，在所得税上应界定为商品销售所得。

案例十七

（1）事实描述

A公司将一款开发工具软件销售给B公司，这里A公司不仅把编译器给B公司，同时把开发软件的源程序代码也开放给B公司，A公司允许B公司在发现源代码有错误时可以修改源代码，同时B公司修改后必须将源代码进行编译。A公司不允许B公司将修改编译后的源代码用于其他公共用途，只能自用。

（2）分析

在这种情况下，A公司仍然是软件产品的所有者。A公司给B公司的收入属于转让软件产品收入，在所得税上属于商品销售所得。

案例十八

（1）事实描述

某交易行情软件公司给券商销售行情交易软件，券商购买这些交易软件支付一次性费用后自己购买服务器安装使用。

（2）分析

这种情况下，行情交易软件公司取得的收入就属于软件产品销售收入，在所得税上应界定为商品销售所得。

案例十九

（1）事实描述

情况和案例十八一样，券商发现行情交易软件需要购买价格高昂的服务器，会产生很多的资源浪费。因此，某交易行情软件公司提供了云服务，即不再是销售行情交易软件给券商，而是把软件放在云端，券商直接通过云端服务器使用行情交易软件，并按成交金额支付使用费。

（2）分析

这种就属于云服务下典型的IaaS，此时某交易行情软件公司既提供存储数据库服务，又提供软件服务，不再是单纯的软件销售收入，也没有任何版权转让收入。因此，这种情况下，行情交易软件公司取得的收入应该属于服务收入，在所得税上应界定为提供劳务所得。当然，这种情况下，如果软件的服务人员在美国，服务器在爱尔兰，此时美国公司取得的所得应该如何界定则属于目前BEPS下电子商务反避税中大家争议的焦点问题。不过，对所得性质的界定问题还是相对清晰的。

总体来看，相对于OECD协定范本的解释，美国联邦所得税中对于软件产品的征税规定更加地详尽，但是否案例的界定全部合理，我们认为各个国家可能还会有自己不同的意见，这个就和著名的泛美卫星税案一样，美国认为卫星的频道租赁收入属于营业利润，而中国认为属于租金所得适用特许权使用费一样。不过，的确在现在软件服务模式不断创新的当下，我们对于软件产品收入性质的界定研究越来越重要，特别是在跨境软件服务收费中，这个直接影响到税收协定的适用问题。

但回到国内增值税领域，现在软件的收入究竟是按17%征税还是6%征税就更是一个现实中的难题了。其实个人建议，在增值税上还是取消软件产品17%增值税即征即退的政策，全部统一到6%，可能比界定区分软件产品收入和软件服务收入要效率更高，争议更小。本身软件产品17%的即征即退运行成本和避税监管都是一个大麻烦。如果暂时不能取消，界定所得税的界定方法也是一条路径选择。此时，建议对于转让软件产品收入中的租金收入，就是那种按年收费的软件产品收费还是按照17%征收增值税更合适一些。